שכר טרחת שמאי המקרקעין כהוצאה מוכרת

על-פי הצעת החוק, יתוקן סעיף 39, הקובע אילו הוצאות יותרו בניכוי מסכום השבח במכירת זכות במקרקעין, כך שבעת המכירה יותרו בניכוי גם דמי היוון ששילם מוכר זכות חכירה, בעד זכות החכירה.

תיקון נוסף, בסעיף 39(7) לחוק, מוסיף לרשימת ההוצאות המותרות בניכוי, בנוסף לשכר טרחת עו"ד, גם שכר טרחת שמאי מקרקעין ושכר טרחת מודד בעל רשיון - תשלומים ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה.

בדברי ההסבר להצעת החוק, מטעימים מגישי ההצעה כי הוצאות אלו נושאות אופי הוני כשהן מוצאות על-ידי בעל זכות במקרקעין לשם העלאת שווי הנכס שבידו, או לשם שימור ערכו ההוני, ולכן ראויות להיות מנוכות ממס השבח המשולם בעת מכירת הזכות במקרקעין.

תיקון נוסף המוצע בהצעת החוק הוא ביחס לדמי ההיוון המשולמים למינהל מקרקעי ישראל. מינהל מקרקעי ישראל נהג לגבות דמי חכירה ע"י תשלום "דמי חכירה ראשוניים" (דח"ר), בגין חלק משווי המקרקעין, בעת ההתקשרות הראשונית, ו"דמי חכירה שנתיים" (דח"ש) - 5% משווי יתרת המקרקעין, המשולמים במשך תקופת החכירה.

בתנאים מסוימים, אפשר המינהל לחוכר להמיר את התשלום השוטף בתשלום חד-פעמי המכונה "דמי היוון". במכירת המקרקעין, חוכר שאין בידו חוזה חכירה מהוון נדרש לשלם "דמי הסכמה" למינהל כתנאי להסכמת המינהל למכירת המקרקעין. חוכר שיש בידו חוזה חכירה מהוון לא נדרש לשלם את דמי ההסכמה.

כיום, המינהל כמעט ואינו מחכיר קרקעות לפי השיטה הישנה (של תשלום דח"ר ודח"ש), והוא דורש תשלום מהוון מראש, עבור כל זכות מוחכרת. הוא דורש תשלום בשיעור של 91% משווי הזכות במקרקעין כשהיא בבעלות מלאה (בחכירה ל-49 שנה), או 98% משווי הזכות (בחכירה ל-49 שנה עם אופציה להארכה ב-49 שנים נוספות).

הוראות הביצוע של שלטונות מס שבח, קבעו כי לא כל דמי ההיוון ששולמו למינהל יותר בניכוי. על-פי הוראות הביצוע, יותר בניכוי מתוך דמי ההיוון המרכיב המיוחס לחיסכון בדמי הסכמה, וכן החלק המשקף יתרונות כלכליים שצמחו למוכר כתוצאה מתשלום דמי היוון, אם ניתן לכמתו.

על-פי הוראות הביצוע, כפשרה מוסכמת ניתן לראות בחלק זה כסכום בשווי 50% מן ההפרש בין סך דמי ההיוון ששולמו לבין מרכיב דמי ההסכמה. הצעת החוק מאפשרת ניכויים של מלוא דמי ההיוון ששולמו למנהל בקשר לרכישת הזכות במקרקעין.

כאמור, על-פי הצעת החוק, יתוקן סעיף 39(7) לחוק. סעיף זה, בנוסחו כיום, קובע כי ברשימת ההוצאות המותרות בניכוי בחישוב השבח, ייכלל שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה. רשויות מס הכנסה מפרשות סעיף זה כקובע "הסדר שלילי" - שולל הוצאות שלא מנויות בו במפורש, וקובעות כי הוצאות כגון שכר טרחה ליועצים מקצועיים, הוצאות לחוות דעת מקצועיות לצורך המכירה, והוצאות מיפוי ומדידה לצורך המכירה, הן הוצאות הכרוכות במכירת הנכס, שכן לא השביחו את הנכס ולא תרמו לעליית ערכו.

התיקון בסעיף 39(7) לחוק כולל מפורשות שכר טרחה ששולם לשמאי מקרקעין ולמודד, ובכך כולל גם הוצאות אלו בהוצאות שיותרו בניכוי, בדומה לשכר טרחת עורך דין. בהתאם לפסק דין מ.ל השקעות, חקיקה זו מחויבת המציאות. בפסק הדין הדגיש בית המשפט העליון, כי תכלית חוק מיסוי מקרקעין היא מיסוי השבח, דהיינו הרווח הכלכלי שצמח לבעל המקרקעין כתוצאה מעליית ערך המקרקעין. מתכלית זו ניתן ללמוד, כי ראוי שהוצאות הקשורות באופן אינטגרלי למכירת המקרקעין, תותרנה בניכוי מסכום השבח.

מנגד, עמדת רשויות המס בעניין אי התרת שכר טרחת בעלי מקצוע אלו בניכוי, נסמכת על הגישה לפיה תשלומים אלו אינם תורמים להשבחת המקרקעין. כן קיימת עמדה, הגורסת כי התרת השכר בניכוי עשויה להביא להגברת השימוש בבעלי מקצוע, באופן מלאכותי.

פסק דין מ.ל. השקעות מציין, כי יש להתיר בניכוי הוצאות המהוות חלק אינטגרלי מהשבחת המקרקעין. ספק אם הוצאות לשכר טרחה של שמאי או מודד, מהווים חלק אינטגרלי מההשבחה, לגישת אלו השוללים את ההכרה בשכר הטרחה כהוצאה.

קשה לקבל את הגישה לפיה היטל ההשבחה, לצורך הדוגמא, מהווה הוצאה מוכרת בעוד שכר טרחת שמאי הבעלים או השמאי המכריע - הם אלו המופקדים על קביעת שיעור ההשבחה, אינו מוכר כהוצאה.

אף הקשר שבין דמי תיווך ששולמו עבור רכישת הנכס ומכירתו לבין השבחת הנכס אינו ברור, ונשאלת השאלה הכיצד דמי התיווך מהווים הוצאה מוכרת בעוד ששכר טרחת בעלי מקצוע אחרים אינו מוכר כהוצאה. נציין כי הצעת החוק היא עוד אחת מיוזמותיו של חה"כ אהוד רצאבי, הפועל רבות לתקן עיוותים בתחום המיסוי.

הכותב הוא יו"ר לשכת שמאי המקרקעין בישראל.