מהון להון

בסעיף 92(א) לפקודת מס הכנסה (הכלול בחלק ה', העוסק ברווחי הון) נקבע כי סכום הפסד הון, שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה רווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה (ההפסד) כנגד רווח ההון הריאלי (ככל שהיה), והיתרה תקוזז כנגד הסכום האינפלציוני החייב (ככל שהיה), כאשר כל שקל הפסד יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים של סכום אינפלציוני חייב.

כן נקבע בסעיף האמור, במפורש, כי לעניין זה רואים שבח והפסד, כמשמעותם בחוק מיסוי המקרקעין, כאילו היו רווח הון או הפסד הון, לפי העניין.

בהמשך לאותו סעיף נקבע, כי הפסד הון במכירת נכס מחוץ לישראל, שאילו היה רווח הון היה מתחייב במס בישראל, יקוזז תחילה (לגבי הפסד הון שנוצר לאחר 31.12.2002) כנגד רווח הון שמקורו מחוץ לישראל.

בסעיף 92(ב) לפקודת מס הכנסה נכללו הוראות בדבר הפסדי הון שלא היו ניתנים לקיזוז בשנת המס - כולם או מקצתם - ונקבע כי היתרה תועבר לשנים הבאות, בזו אחר זו, ותקוזז כנגד רווח הון בלבד.

בנושא זה נקבעה במסגרת הרפורמה במס הקלת מס (למעשה מדובר בעז שהוצאה מהבית), בכך שבוטלה ההוראה הדרקונית, שקצבה לנישום לא יותר משבע שנות מס - לאחר השנה השוטפת - לקיזוז הפסד הון שמומש בשנה השוטפת. דהיינו; אין עוד התיישנות לקיזוז הפסדי הון, שמומשו בשנת המס 1996 ואילך.

נישומים מסוימים (בדרך כלל אלו שמנהלים ספרים בשיטה הכפולה) רשאים לחשב הפסד הון ריאלי במכירת נכסים קבועים ברי פחת (למעט רכב פרטי) וכן הינם רשאים להעביר את הפסד ההון שלא קוזז - משנה לשנה - בערכים צמודי מדד, הכל בהתאם להוראות סעיף 9 לחוק התיאומים בשל אינפלציה.

כל הנאמר ברשימה זו איננו רלוונטי לגבי הפסדי הון ממימוש "ניירות ערך" ישראליים ו/או זרים (כמשמעותם בהוראות חלק ה3 לפקודת מס הכנסה), שלגביהם קבע המחוקק הישראלי הוראות ספציפיות, הן באשר לשיעורי המס בגינם, הן באשר למסלולי המס והן באשר לקיזוז סכום המס השלילי ההיפותטי הגלום בהפסד לעת המימוש.

ומה באשר לקיזוז הפסדי הון ממימוש ערבויות?

ובכן, ביום 9.4.1987 ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין המשמעותי בעניין פקיד השומה חיפה נגד זיסו גולדשטיין (ע"א 14/85), מפיו של הנשיא (דאז) מאיר שמגר, והשופטים דב לוין ואליעזר גולדברג.

פקיד השומה בחר לערער על פסק הדין הקודם, שניתן בבית המשפט המחוזי בחיפה ביום 25.11.1984 (עמ"ה 101/83), בו נקבע כי סכומים ששילם גולדשטיין בתוקף ערבות שנתן להתחייבויותיה של חברה, בבעלותו החלקית, יותרו בניכוי (כהפסד הון) כנגד רווחי הון שצמחו לו ממכירת מקרקעין.

פקיד השומה חיפה, שחלק על הכרעת בית המשפט המחוזי, טען בערעורו שתי טענות עיקריות ואלו הן:

* ערבות שניתנת איננה יכולה להיחשב מלכתחילה "נכס" לעניין סעיף 88 לפקודה, ועל כן לא חלות לגביה הוראות פרק ה' לפקודה (וממילא לא ניתן ליישם את הוראות סעיף 92, בעניין קיזוז הפסדי הון).

* היה ויוחלט כי ערבות הינה "נכס", הרי מדובר בנכס שלא ניתן להפיק רווח הון חייב במס במימושו, ועל כן לא ניתן לקזז לצרכי מס הפסד שנבע מהערבות.

בית המשפט העליון דחה את שתי הטענות גם יחד וקבע כי חוק הערבות מעניק לערב את הזכות להיכנס לנעליו של הנושה, ועל כן אם זכותו של הנושה היא "נכס", הרי שאף זכותו של הנושה הינה כזו.

כן קבע בית המשפט, כי די בכך שההלוואה לפי אופייה הייתה עשויה להצמיח רווח הון, לאחר שניתנה לחייב על ידי הנושה, על מנת שיתקיימו בה הוראות סעיף 92(א) לפקודה, ואין נפקא מינא אם היה לערב - או שלא היה לו - סיכוי ממשי להיפרע מהחייב, בשל מימוש הערבות.

לפסק הדין העקרוני הזה השלכות מס מרחיקות לכת, שכן במקרים רבים נוהגים הבנקים להתנות מתן אשראי לחברות גם בקבלת ערבויות מבעלי המניות.

נקל לשער איזה נזק פיסקאלי יכול היה להיגרם לבעלי המניות הללו, אילו היה נקבע בשנת 1987 בפסק הדין בע"א 14/85, כי הפסד הון ממימוש ערבות איננו בר-קיזוז, על פי סעיף 92(א) לפקודה.

מן הראוי לציין, בהקשר זה, כי לא בכל מקרה יתיר פקיד השומה לערב לקזז את הפסדיו ממימוש הערבות. בדרך כלל, יתבקש הערב להציג בפני פקיד השומה ראיות לתום לבו ולשיקולים שהפעיל בעת מתן הערבות, ובה במידה יהיה עליו להציג הוכחות בדבר העדר סיכוייו לגבות את הסכומים הרלוונטיים מהחייב.

ערב שיעבור בהצלחה את מסלול המכשולים הזה, יהיה רשאי לתבוע את קיזוז הפסדיו ממימוש הערבות (לא לפני שאפסו סיכויי הגביה מהחייב), ובמקרה כזה יוכל להימנע מתשלום מס רווח הון (או מס שבח), בעת שיממש נכס הון החייב במס.

אנו קוראים לכל אלו שנקלעו להפסדי הון בשל ערבויותיהם לכלכל בתבונה את מעשיהם, שכן מימוש נכסי הון (החייבים מס) לפני שהפסדי ההון ממימוש הערבות הוכרו ככאלו לצרכי מס, עלול להוביל לתאונות מס קשות.