פס"ד "עזר" - עזר לנישומים ולחיי המסחר

ס"ד עזר (וע' 1053/00) אשר ניתן לאחרונה, נותן מענה לשאלה אשר העסיקה רבות את רשויות המס ואת הנישומים, והיא: האם ניתן להעביר במסגרת סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין נכס הכפוף לשעבוד?

יאמר מייד, כי לפס"ד השלכות תקדימיות גם לעניין העברת נכס במסגרת חלק ה2 לפקודת מס הכנסה, ובמיוחד העברת נכס במסגרת סעיף 104א לפקודה, וכן לסעיפי חוק נוספים המאפשרים העברות נכסים בפטור ממס, בתנאי שאלו נעשות ללא תמורה, כדוגמת העברה לקרובים, פירוק איגודי מקרקעין ועוד.

חשוב לומר, כי לשאלה זו חשיבות פרקטית מהמעלה הראשונה, מאחר ובחיי המסחר הרגילים חלק גדול מהנכסים הינם משועבדים. אילו נכס הכפוף לשעבוד לא היה ניתן להעברה ע"פ סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, או במסגרת חלק ה2 לפקודה, הרי שתחולת סעיפי פטור אלו היתה על היקף מצומצם של נכסים, וזאת בניגוד לתכלית החקיקתית של סעיפים אלה.

שאלה זו מתעוררת, כיוון שסעיף 70 לחוק וסעיף 104א לפקודה קובעים, כי ניתן להעביר נכס מאדם לחברה כנגד קבלת המניות באותה חברה בלבד וללא תמורה נוספת, בפטור ממס, הכל בתנאי הסעיף. לאור התנאי הקבוע בסעיפים אלו לפיו העברת הנכס הינה "ללא תמורה" (פרט לקבלת המניות המוקצות), עלתה הטענה מצד רשויות המס, שמא העברת נכס משועבד משמעה תשלום תמורה בדרך של העברת החוב לחברה.

כדי להעביר נכסים משועבדים במסגרת סעיפי הפטור האמורים, הפרקטיקה הולידה פתרונות יצירתיים שונים ומשונים. כך לדוגמא, נישומים שרצו לבצע העברת נכס משועבד ע"פ סעיפי הפטור האמורים, היו "מוחקים" את השעבוד הרובץ על הנכס ליום אחד בלשכת רישום המקרקעין, כך שביום העברת הנכס ע"פ סעיף 70 לחוק או 104א לפקודה, הנכס היה "נקי". כמובן, שמיד לאחר ביצוע העברה זו בהתאם לתנאי הסעיף, רישום השעבוד היה חוזר לנכס.

פס"ד עזר, בניתוח מעמיק של מושכלות יסוד בדיני הקניין ודיני המחאת חיובים קובע, למעשה, כי יש להפריד בין הבטוחה לבין החוב. החוב הינו פעולה בין החייב לבין הנושה בלבד (in personam) לעומת זאת, שיעבוד הינה זכות קניינית כלפי כולי עלמא הרובצת על הנכס (in rem).

התוצאה המשפטית של העברת נכס משועבד הינה, כי החוב נשאר בין החייב (המעביר) ובין נושהו ולא עובר יחד עם הנכס לחברה הנעברת. לעומת זאת, השיעבוד, בהיותו מעין פגם הצמוד לנכס, עובר יחד עם הנכס כחלק ממנו ולמעשה החברה הנעברת מקבלת נכס "פגום".

לפיכך, קובע פסה"ד, יש להפריד בין החוב לבין השעבוד. אם החוב שבגינו השעבוד לא הוסב לחברה, הרי שהעברת הנכס המשועבד תחשב כהעברה "ללא תמורה" לצורך סעיפי הפטור האמורים. לעומת זאת, נראה כי הסבת החוב עצמו בנוסף לנכס הממושכן, עלולה לפגוע בתחולת סעיפי הפטור.

ניתן להרחיב את הרציונל העומד מאחורי פסה"ד גם לנכס שבבעלות המעביר הכפוף לזכות שכירות של אחר או לזיקת הנאה של צד ג'. שכן נכס הכפוף לזכות שכירות או לזיקת הנאה בדומה לנכס הכפוף לשעבוד, הינו נכס פגום מבחינה קניינית הניתן גם הוא להעברה בפטור ממס.

בית המשפט תוך בחינת תכליתם החקיקתית של סעיף 70 לחוק בדומה לסעיף 104א לפקודה, למנוע חיוב במס מקום שבו מבחינה כלכלית לא חל שינוי בזכותו של המחזיק בנכס, אלא המדובר בשינוי משפטי-פורמלי גרידא (שכן במקום החזקה במישרין בנכס, מוחזקת זכות המעביר בנכס בעקיפין באמצעות זכויותיו באיגוד), ומגיע למסקנה, כי העברת נכס עליו רובץ שיעבוד, מבלי שהועבר החוב עצמו, אינה מהווה, כשלעצמה העברה בתמורה, ולפיכך היא חוסה במסגרת סעיף 70 לחוק.

זאת ועוד, הגדרת "נכס" המופיעה בסעיף 104 לפקודה קובעת, כי נכס הינו "נכס קבוע כהגדרתו בתוספת ב' לחוק התיאומים בשל אינפלציה". תוספת זו מגדירה מהו "נכס" בצורה רחבה הכוללת, בין היתר, כל זכות במקרקעין ע"פ חוק מיסוי מקרקעין וכן נכס מושכר (ראה סעיפים 1(4) ו-(10)לתוספת.), כך שגם הגדרה זו מובילה למסקנת פסה"ד, לפיה ניתן להעביר נכס משועבד בפטור ממס ע"פ סעיף 70 לחוק.

נראה כי פס"ד "עזר", כשמו כן הוא, יהא לעזר רב לנישומים ולפרקטיקה היומיומית של חיי המסחר.

הכותבים הינם ממשרד עו"ד אודי ברזלי.