הפקעה בתקופה הקובעת: הזכות להפחתת המס

בשני פסקי דין שנתנו בימים אלו על-ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב, על-ידי חבר הוועדה ד"ר דן מרגליות, ובהסכמת חבר הוועדה רו"ח לזר ויו"ר הוועדה, השופט בדימוס בן-שלמה (ו"ע 1088/03 גני רון; ו"ע 1106/04 מידן), נקבע, כי במקרה בו הופקעו מקרקעין ב"תקופה הקובעת" (בין 7.11.2001 ל-31.12.2003), והתמורה בגין המקרקעין חויבה במס, יוכל בעל הקרקע ליהנות הן מן הזיכוי ממס הקבוע בסעיף 48ג לחוק, והן מן ההנחה ממס למכירות מקרקעין שבוצעו בתקופה הקובעת, לפי סעיף 48א1 לחוק. זאת, למרות שסעיף 48א1(ג) קובע, כי ההקלה על פיו לא תינתן במכירת זכות במקרקעין "שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת".

פסקי הדין לעיל עומדים בניגוד לפסק הדין של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, בעניין ברוריה זקס, בו נקבע, כי לא ניתן ליהנות הן מן ההקלה לפי סעיף 48ג לחוק והן מן ההקלה לפי סעיף 48א1 לחוק, שכן הזיכוי לפי סעיף 48ג לחוק כמוהו כפטור חלקי ממס, או כשיעור מס שבח מופחת.

במקרים שנדונו בפסקי הדין, הופקעו מקרקעין בתקופה הקובעת. העוררים טענו, כי הם זכאים לקבלת הזיכוי ממס על-פי סעיף 48ג לחוק, בנוסף להקלה ממס על-פי סעיף 48א1 לחוק. העוררים טענו, כי סעיף 48א1(ג) לחוק שולל את ההקלה למכירות בתקופה הקובעת, רק אם במכירות אלו חל "שיעור מס מופחת" או ניתן "פטור ממס", ואילו זיכוי ממס איננו שיעור מס מופחת ואף אינו פטור ממס.

הוועדה קיבלה את טענות העוררים וקבעה, כי יש להבחין בין זיכוי ממס לבין "פטור ממס" או שיעור מס מופחת. כאשר נישום מקבל זיכוי בגין מכירת מקרקעין, הוא למעשה מחויב במס מלא בגין המכירה, אולם מקבל כנגדו החזר בסכום הזיכוי. אמנם, סכום הזיכוי עשוי להיות מקוזז מסכום המס שהנישום חייב בו, אולם אין בכך כדי לשנות את העובדה, שמבחינה עקרונית מחויבת המכירה במס מלא.

לעומת זאת, במקרים של מכירת מקרקעין הזוכה לפטור ממס שבח, או לפטור חלקי ממס, תמורת המכירה (כולה או חלקה) אינה מתחייבת כלל במס. כמו כן, זיכוי איננו שיעור מס מופחת, שכן המכירה בגינה ניתן הזיכוי מחויבת במס בשיעור המלא החל על מכירת המקרקעין, אולם חלק מסכום המס ששילם מוחזר לנישום כזיכוי. אמנם, קבלת הזיכוי מפחיתה את סכום המס שהנישום משלם בסופו של דבר, אולם איננה פטורה ממס, ואף אינה מפחיתה את שיעור המס.

הוועדה הצביעה על ההבחנה בין זיכוי לבין פטור ושיעור מופחת, הנערכת גם בהוראות שונות בפקודת מס הכנסה. כך, למשל, על-פי סעיף 46 לפקודה אדם שתרם בשנת מס סכום לקרן לאומית או למוסד ציבורי, יקבל זיכוי בגובה 35% מסכום התרומה כנגד המס שהוא חייב בו. הוועדה קבעה, כי לא ייתכן לומר, כי נישום התורם סכום כאמור מקבל פטור ממס (מלא או חלקי), שכן הכנסתו איננה פטורה ממס - אם היתה פטורה ממס, לא היה הנישום יכול ליהנות מן הזיכוי, שכן הזיכוי מופחת מסכום המס שהנישום חב בו. כמו כן, אין מדובר בהפחתת שיעור המס בגין הכנסות הנישום, שכן הנישום חב בגין כל אחת מהכנסותיו במס בשיעור מלא. רק לאחר קביעת סכום המס שהנישום חייב בו, על-פי שיעור המס המלא, נקבע סכום הזיכוי המופחת מסכום המס. יש בכך הפחתה של סכום המס שנאלץ הנישום לשלם באותה שנה, אולם אין בכך הפחתה של שיעור המס החל על הכנסותיו.

הוועדה קבעה, כי לאור האמור, משקבע המחוקק בסעיף 48א1 כי ההקלה באותו סעיף תישלל ממכירת מקרקעין שניתן לגביה פטור ממס, או שיעור מס מופחת, להבדיל ממכירה בה שולם סכום מס מופחת, יש להניח כי התכוון להעניק את ההקלה במקרה בו ניתן זיכוי מסכום המס, שכן חזקה על המחוקק שהוא בורר את מילותיו בקפידה, ולו רצה להוציא את המקרים בהם ניתן זיכוי מסעיף 48א1 לחוק - מן הראוי היה לעשות כן מפורשות.

הוועדה דחתה את טענת המשיב, לפיה ההקלות בתיקון מס' 50 לחוק נועדו להמריץ את שוק המקרקעין, ולפיכך יש להעניקן רק למכירות רצוניות, ולא למכירות כפויות כגון הפקעה, וקבעה, כי גם לנושא ההפקעות ומהירות השלמתן יכולות להיות השלכות על האצת הפעילות במשק, משום שהתנגדויות להפקעות גורמות להארכת משך ביצוע תוכניות בניין עיר ומונעות את השבחת המקרקעין שאינם מופקעים.

יצוין, כי עמדה זהה לעמדתה של ועדת הערר בעניין הובעה על-ידי סגן נציב מס הכנסה לשעבר, אהרון אליהו, בהרצאה שנשא בלשכת עורכי הדין. הוועדה ציינה, כי הבעת דעה של נציגי הנציבות אומנם אינה מחייבת, אולם אמירת הדברים על-ידי גורמים שהיו מעורבים ביישום מסקנות ועדת רבינוביץ' היא בעלת משמעות, ובמיוחד כאשר יש ספק כלשהו בפרשנות החוק.