עיזבון בפשיטת רגל: היורשים הם המוכרים

בעניין זה, מונה המערער כמנהל עיזבון זמני לעיזבון מנוחה, שהותירה אחריה דירה וחובות. משהתברר כי אין בנכסי העיזבון כדי תשלום מלוא חובותיו, ניתן לבקשת המערער צו ניהול על-ידי בית המשפט המחוזי, לפיו עיזבון המנוחה ינוהל בפשיטת רגל ולפי דיני פשיטת רגל. המערער מונה כנאמן על נכסי העיזבון ומכר את הדירה באישור בית המשפט.

המערער דיווח על העיסקה לרשויות מס שבח וביקש פטור ממס שבח מקרקעין, בהסתמכו על סעיפים 3 ו-49ב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן:"החוק"), בנימוק, כי המנוחה לא מכרה דירה בפטור ממס בארבע השנים שקדמו למכירת הנכס על ידו. מנהל מס שבח דחה את בקשת הפטור והוציא שומה לפיה חויבה מכירת הדירה במס שבח ללא פטור. השגה וערר שהגיש המערער על השומה נדחו, וכך הגיעה הסוגיה לפיתחו של ביהמ"ש העליון.

המערער טען, שבמקרה זה - בו מדובר בעיזבון שניתן עליו צו ניהול בפשיטת רגל ומונה לו נאמן - יש לראות את המכירה, שבפועל בוצעה על-ידי הנאמן, כמכירה על-ידי המנוחה, וככזו המכירה פטורה ממס.

לתמיכת טענותיו התבסס המערער על קונסטרוקציית "הייחוס לאחור", לפיה, על-פי סעיף 3 לחוק, הקניית זכות במקרקעין לנאמן אינה עולה בגדר עיסקת מקרקעין, ומכירה על-ידי הנאמן, תחשב, לצורך מיסוי, כמכירה על-ידי מי שהקנה את הזכות לנאמן. אלא שבמקרה זה סבור המערער, יש לראות את המנוחה (ולא את היורשים) כמי שהקנתה לו את הדירה, וזאת מאחר שעפ"י סעיף 79 לפקודת פשיטת הרגל (נוסח חדש) תש"ם-1980 (להלן: "הפקודה"), רואים את יום הפטירה כיום מתן צו כינוס הנכסים, אך את פשיטת הרגל רואים, על-פי סעיף 84 לפקודה, כמתחילה עוד קודם למועד מתן צו הכינוס - החל מיום שבו אירע מעשה פשיטת הרגל, דבר שלדברי המערער אירע עוד בחייה של המנוחה, ולפיכך, לאור קונסטרוקציית "הייחוס לאחור", יש לראות במנוחה כמי שהקנתה את הדירה למערער (הנאמן) עוד בחייה.

לאור האמור לעיל, טען המערער, יש לראות את המכירה כמכירה שבוצעה על-ידי המנוחה, והואיל והמנוחה לא מכרה דירה אחרת בארבע השנים שקדמו למכירה, היא הייתה זכאית לפטור ממס על פי סעיף 49ב(1) לחוק, ופטור זה עומד גם למערער.

עוד טען המערער, כי הוראת סעיף 5(ג)(1) לחוק אינה חלה במקרה זה, שכן עניינו של סעיף זה הנו בהורשה וחלוקת עיזבון בין היורשים, מה שאינו מתקיים במקרה זה, שבו רואים את הנאמן כמי שקיבל את הנכס ישירות מהמנוחה בחייה. לחלופין טען המערער, שאם יש לראות ביורשים כמי שמכרו את הדירה, כי אז עליהם, ולא עליו (כנאמן), מוטלת חובת התשלום.

ביהמ"ש העליון דחה את הערעור ופסק, כי הזכות הוקנתה למערער (הנאמן) על ידי היורשים, שקיבלו את הזכויות מהמנוחה עם פטירתה, כמצוות סעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965. אין מקום להתעלם מאירוע ההורשה ולראות במנוחה כמי שהקנתה את הזכויות בדירה ישירות לנאמן. הנאמן קיבל את הזכויות בדירה מן היורשים, והמכירה על-פי סעיף 5(ג)(1) לחוק היא מכירה של היורשים, ומאחר ובנסיבות מקרה זה לא הוכח כי היורשים זכאים לפטור ממס, לפיכך המכירה חייבת במס.

כמו כן נפסק, בהתאם להלכת ביהמ"ש העליון בע"א 424/91 תוסיה-כהן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, כי סעיף 3 לחוק אינו מתערב בדיני ההורשה, ואינו מביא לתוצאה, לפיה יראו את המנוח כמי שמוכר את הזכות במקרקעין לאחר מותו.

הכלל של "הייחוס לאחור", הקבוע בסעיף 84 לפקודה, אינו מאיין את תהליך ההורשה, שכן כלל זה נוגע אך לדרך ניהולו של העיזבון ואין בו כדי לשלול את עצם קיומו של העיזבון.

זאת ועוד, נפסק כי חבות תשלום המס חלה על היורשים ולא על הנאמן או על קופת פשיטת הרגל, אך כשהעיזבון מתנהל על-ידי הנאמן, חובת התשלום חלה עליו, שכן חיוב היורשים בנסיבות אלה בתשלום המס נוגד את הוראת סעיף 126 לחוק הירושה.

הנשיא ברק, שהצטרף למסקנתו של השופט עדיאל לדחות את הערעור, הוסיף, כי בנסיבות שבהן מדובר במכירת נכס של עיזבון, לגביו ניתן צו ניהול העיזבון בפשיטת רגל לפי דיני פשיטת רגל, סעיף 3 לחוק חל ביחד עם סעיף 5 לחוק, ושניהם דרים בכפיפה אחת.

הכותב הוא ממשרד יחיאל-דרנס-קורן, וחבר ועדת מיסים בלשכת עוה"ד.