ביהמ"ש העליון מכיר בלגיטימיות תכנון המס

מזה שנים ארוכות מכיר בית המשפט העליון בזכותו של האזרח לתכנן את עסקיו באופן המפחית את חבותו במס. זכות זו של האזרח עשויה, בנסיבות מסוימות, אף, להפוך לחובה. נושאי המשרה, הפועלים במסגרת תפקידם להגדלת רווחיה של החברה, חייבים, ולא רק זכאים, להביא בחשבון את שיקולי המס השונים בתכנון עסקאותיה של החברה. רשלנות בתחום זה עלולה לגרום לחברה לנזקים כספיים חמורים, ובמקביל - להשלכות כלפי נושאי המשרה. אין משמעות הדבר ש"חובה" על נושאי המשרה לפעול, רחמנא ליצלן, בדרך של תכנון מס לא לגיטימי. אולם, חובה עליהם לבחון את האפשרות לתשלום מס מינימלי על פי דין.

כך, למשל, בפסק הדין בעניין חזון הבהיר השופט שמגר את זכותם של צדדים לעסקה, ואת חובתם של יועציהם המקצועיים, לתכנן את עסקאותיהם, כך שלא תהיינה עתירות מס. השופט שמגר קבע, כי אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו.

כך, למשל, בפסק הדין בעניין פרומדיקו הדגיש השופט אנגלרד, שמוסכם על הכל, כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה. השופט אנגלרד, אף, מצא לנכון להביא מן המקורות במשפט העברי המכירים בזכות זו.

השאלה היא, כמובן, כיצד יימצא אותו קו מבחין בין התכנון הלגיטימי לבין התכנון הבלתי לגיטימי. בפסק הדין בעניין רובינשטיין מסכם הנשיא ברק את המתח בין האינטרסים המנוגדים בתיחום גבולותיו של תכנון המס, וקובע, כי נדרש איזון בין זכותו של הנישום לתכנן את המס על ידי ניצול לגיטימי של דיני המס השונים לבין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת שוויונית.

רשות המסים (ובהמשך לכך הערכאות המשפטיות) רשאית לבחון ולסווג עסקאות הבאות בפניהן באופן שונה מהדרך בה סווגו על ידי הנישומים. לשם כך, לא נדרשות רשויות המס, בהכרח, להוראות שונות בחוקי המס, המבקשות למנוע תכנוני מס, אלא רשאיות הן לעשות שימוש באפשרותן לערוך "סיווג שונה" של העסקה - מהדרך בה סווגה על ידי הנישום, בין מכוח הוראותיו ופרשנותו של הדין הכללי ובין מכוח הוראותיו ופרשנותו של הדין הפיסקאלי הרלוונטי.

אך, בנוסף לדרך זו, נתן המחוקק לרשויות המס כלים לסיווגן של עסקאות מחדש לצורך מס, בדרך של הוראות סטטוטוריות כלליות המגבילות את זכותו של האזרח לתכנן את מסיו - סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, סעיף 138 לחוק מס ערך מוסף וסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין. ככלל, קובעות אותן הוראות, כי רשות המסים רשאית להתעלם מעסקה מלאכותית או בדויה, המפחיתה או העלולה להפחית את חבות המס, או מעסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה.

כלים לרשויות המס

המבחן השולט בכיפת "הסיווג מחדש" הוא מבחן "העסקה המלאכותית". במהלך השנים התפתח מבחן זה ונראה, כי נישום או עוסק, המבקש להימלט מ"מלתעות" העסקה המלאכותית, מוטב לו שיבחן, קודם כניסתו לעסקה זו או אחרת, אם יש בידו טעם מסחרי אמין, סביר וממשי (מעבר לשיקולי המס) לביצוע העסקה ולדרך בה בחר לבצע את העסקה.

יחד עם זאת, בפסק הדין בעניין רובינשטיין מבהיר הנשיא ברק, כי מבחן "הטעם המסחרי" הוא מבחן עזר בלבד, מבחן עזר לשאיפה המהותית לאיזון האינטרסים הנדרש בין זכות הנישום לתכנון המס לבין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית.

מחד, בחינת האיזון הראוי בין האינטרסים המתנגשים עשויה, כמובן, להקשות על איש העסקים ועל יועציו לתכנן את צעדיו. מאידך, בבואנו לערוך את ה"איזון" הראוי, ייתכן שדווקא אותה עסקה הנראית כמלאכותית תקבל גוון שונה, מקום בו תוצאת המס, אליה היא מובילה, היא אותה תוצאת מס צודקת ושוויונית.

אולם, הנישום או העוסק הזהיר (כמו גם יועצו המקצועי), המבקשים לתכנן את העסקה הצפוייה להם באופן מיטבי, לא יסתפקו בבחינתה על פי כללי "הסיווג השונה" או "הסיווג מחדש". עליהם להיות ערים ודרוכים, גם, לנורמות אנטי תכנוניות ספציפיות, אשר נועדו למנוע תכנון מס ספציפי או סוג ספציפי של תכנוני מס.

סיכומו של דבר, על אף שבית המשפט העליון מכיר בזכותו של הנישום לתכנן את עסקאותיו באופן מיטבי לצורכי מיסוי, אין לזלזל ביכולתן של רשויות המסים לפעול כנגד תכנונים אלו. לפיכך, יש לבחון כל עסקה, קודם ביצועה, על פניה המסחריים והפיסקאליים, כאחד. *