פטור ממס באיחוד חלקות ובניוד

בטרם תיקון מס' 49 לחוק העניק סעיף 67 לחוק פטור ממס לחלוקת מקרקעין בלבד, ולא כלל פטור לאיחוד רצוני של מקרקעין, היינו לאיחוד מקרקעין שלא עקב צו של רשות מוסמכת. יחד עם זאת, רשויות המס קבעו בהוראת ביצוע מס' 78/93, כי המונח "חלוקה" יורחב לפנים משורת הדין, ויחול גם על איחוד חלקות במקרה בו האיחוד נעשה לצורך חלוקה מחדש. נציין, כי עמדה זו לא אושרה ע"י בית המשפט העליון בפס"ד שטיינברג (ע"א 3380/96) שחזר והדגיש שהפטור לפי סעיף 67 חל רק על חלוקה של נכס בין בעליו המשותפים.

בתיקון מס' 49 תוקן סעיף 67 ונקבע בו מפורשות, כי הפטור לפי סעיף 67 לחוק יחול גם על איחוד מקרקעין. התיקון חל לגבי כל העסקאות שבוצעו לאחר 1.1.2002. המונח "איחוד מקרקעין" הוגדר בסעיף 67(ב) לחוק לאחר תיקונו בתיקון מס' 49, כ"איחוד מגרשים לפי חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965, או עסקת קומבינציה במקרקעין הגובלים זה בזה, שלפי סעיף 19(4) רואים אותם כזכות אחת במקרקעין".

סעיף 67, לאחר תיקונו בתיקון מס' 49, העניק פטור ממס לאיחוד הסכמי של מגרשים, ובלבד שהאיחוד הושלם בהליך תכנוני לפי חוק התכנון והבנייה. כמו כן, קבע הסעיף כי בגדר "איחוד מקרקעין" נכלל גם ביצוע עסקת קומבינציה, בשתי חלקות מקרקעין הגובלות זו בזו, כך שהתאפשר לבעלי הקרקע לקבל פטור לאיחוד הסכמי של החלקות במסגרת עסקת הקומבינציה.

ואולם, המגבלה בשימוש בפטור בהליכים בחוק התכנון והבנייה מנעה יישום ממשי של הפטור ממס, ולכן במסגרת תיקון מס' 55 לחוק, שנכנס לתוקף ביום 12.4.2005, הורחבה הגדרת "איחוד מקרקעין" בסעיף 67. לאחר תיקונו בתיקון מס' 55, קובע סעיף 67 כי "איחוד מקרקעין" הוא "איחוד חלקות גובלות או חלקות רצופות לשם תכנונן מחדש, לרבות איחוד חלקות כאמור לפי תוכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה", וכן "עסקת קומבינציה בחלקות גובלות או בחלקות רצופות, שלפי סעיף 19(4) רואים אותן כזכות אחת במקרקעין".

תיקון 55 לחוק קובע, כי במקרה בו נעשה איחוד מקרקעין בחלקות גובלות או רצופות, יינתן הפטור לפי סעיף 67 לחוק בכל מקרה בו מאוחדות החלקות בהסכם בין הבעלים, בלא צורך בהשלמת הליכים לפי חוק התכנון והבנייה. במקרה בו נעשה איחוד מקרקעין בחלקות שאינן חלקות גובלות או רצופות, יינתן פטור אם איחוד החלקות נעשה על-פי חוק התכנון והבנייה.

לאור האמור יש לבחון האם ניתן, במקרים מסוימים, לאחד בין חלקות מקרקעין שאינן סמוכות זו לזו בפטור ממס בתנאי שהדבר נעשה במסגרת תוכנית בניין עיר. ההליך של איחוד חלקות במסגרת תוכנית בניין עיר, גם כשהחלקות אינן סמוכות, הפך להיות הליך יותר ויותר נפוץ, אשר בית המשפט אף אישר אותו בהיבט התכנוני.

המשמעות של הפעולה כאמור יכולה ליצור מצבים מיוחדים בהם מתאחדים מגרשים לא סמוכים, או למשל ניוד זכויות בנייה בין מגרשים, כל עוד כמובן מדובר בהליך תכנוני של איחוד חלקות.

תיקון נוסף שנעשה בסעיף 67, במסגרת תיקון 55, מתייחס לצורך בביצוע חלוקת מקרקעין לפי חלקיהם של הבעלים במקרקעין. בטרם תיקון 55, קבע סעיף 67 כי חלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים או איחוד מקרקעין פטורה ממס במידה ולא שולמו תשלומי איזון, והחלוקה נעשתה בהתאם לחלקיהם של הבעלים המשותפים בזכות.

בטרם התיקון, לא היה ברור מה משמעות הדרישה לפיה החלוקה תיעשה "בהתאם לחלקיהם של הבעלים המשותפים בזכות". כך, לדוגמא, כאשר לשני בעלים 50% בלתי מסוימים במקרקעין, והם מחליטים לחלק ביניהם את המקרקעין לשתי חלקות, כך שכל אחד מהם יקבל 50% מסוימים במקרקעין (למשל אחד הצדדים יקבל את הצד הצפוני של המקרקעין, והאחר את הצד הדרומי). נניח שהחלק הצפוני של המקרקעין יקר יותר מהחלק הדרומי. האם יש לקבוע, כי החלוקה נעשתה "בהתאם לחלקיהם של הבעלים המשותפים בזכות", כיוון שיחס השטחים נותר זהה, או לקבוע כי החלוקה נעשתה שלא בהתאם לחלקיהם של הבעלים המשותפים בזכות, כיוון שיחס השווי בין שתי החלקות שונה?

לפני תיקון 55 לחוק, קבעו רשויות המס בהוראת ביצוע מס' 81/57 כי יש לבחון את יחס השווי בין החלקות, כך שאם השווי זהה יש לומר כי החלוקה היא בהתאם "לחלקיהם של הבעלים המשותפים בזכות". תיקון 55 לחוק ביטל את הדרישה לפיה החלוקה תיעשה בהתאם לחלקיהם של הבעלים המשותפים בזכות, וקבע שהפטור ממס יינתן בכל מקרה בו לא שולמו תשלומי איזון. לאחר תיקון 55 לחוק, לטעמינו קיבל ההסדר שנקבע בהוראת הביצוע תוקף חוקי, כך שבמקרה בו בעלים משותפים במקרקעין מחלקים את המקרקעין בהתאם לשווי חלקיהם, ולא משולמים תשלומי איזון, יינתן פטור ממס לפי סעיף 67. גם אם חלוקה זו אינה תואמת את חלקיהם בזכות, כך למשל, שני שותפים בחלקים שווים המחלקים מגרש על הים, כך שאחד מקבל שליש המגרש בקו ראשון והשני מקבל את שני שלישים המגרש הנותר, כמגרש עורפי, כל עוד שווי השוק של המגרשים זהה ולא משולמת תמורה נוספת - תאושר החלוקה.