משק חקלאי: פיצול פיזי לפני פיצול רעיוני

ההכרעה לכאן או לכאן משפיעה על גובה הפטור שיוענק על השבח שנצמח ממכירת אותו משק חקלאי. בשאלה זו עסק בעבר פסק דינו של שופט ביהמ"ש העליון, תיאודור אור (ע.א 5434/98 מנהל מס שבח נ' מרדכי ללזרי ואח'), וממשיכים לעסוק בה גם כיום בווריאציות שונות.

פרק חמישי 1 לחוק קובע פטור במכירת דירת מגורים מזכה. סעיף 49ז(א) לחוק קובע את תנאי הפטור, כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בנייה על-פי חישוב באותו סעיף. פסק הדין תומך בקביעתה של השופטת נתניהו בפס"ד רושגולד, לפיה "רק משנעשה פיצול פיזי והוגדרה דירת מגורים, רק אז יש לעשות את הפיצול הנוסף, שאתייחס אליו כפיצול רעיוני ושעליו מורה סעיף 49(א)".

הגדרת דירת מגורים, כאמור בחוק, אינה קובעת את גבולותיה. אלה נקבעו בפס"ד שוורץ, ולפיהם אם מדובר בבית מגורים, להבדיל מדירת מגורים בבית משותף, מתרחב השימוש למגורים לא רק על המבנה עצמו, אלא גם על הקרקע הצמודה לו, לרבות חצר וגינה השייכים אליו.

בפס"ד רושגולד קבע בית המשפט, כי דירת מגורים הינה לרבות כל שטח המשמש להנאה סבירה ממנו. אולם, בהיעדר הדרכה סטטוטורית באשר להיקף דירת המגורים, ניתן לומר, כי המבחנים שהתוו בתי המשפט לעניין זה הם מבחנים גמישים, שהשימוש בהם ייעשה על-פי מבחני ההיגיון והשכל הישר. לא אחת בית המשפט שרטט נקודת מוצא הגיונית לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים, ולפיה דונם אחד יש בו כדי לענות על ההגדרה בחוק, המתעלמת כידוע מקביעת גבולות. אולם, כל מקרה ייבחן לגופו, תוך התחשבות בגודל השטח כפונקציה של מגורים נוספים, דוגמת אופיו של האזור ומיקומו.

כדי לקבוע את תקרת הפטור במכירת דירת מגורים, כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בנייה כאמור בסעיף 49ז(א) לחוק, נאלצו בתי המשפט לפצל באופן פיזי את הנכס הנמכר - פיצול הנכס בין חלק מסוים, אשר מסווג כדירת מגורים, לבין חלק אחר של הנכס, אשר אינו מסווג ככזה. זאת, בטרם ערכו פיצול רעיוני, שהוא פיצול של התמורה הכוללת בין תמורת הנכס אשר סווג כדירת מגורים, לבין תמורת הנכס המתייחסת לזכויות הבנייה של אותם מקרקעין כמתבקש מסעיף 49ז(א) לחוק.

בעניין ללזרי, פורשו הוראות סעיף 49ז(א) ו-49ז(ב) לחוק בהקשר של מכירת משק חקלאי הכולל את דירת מגוריו של המוכר, כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד. פסיקתו של בית המשפט בעניין זה קובעת, באופן חד-משמעי, כי גם במקרה שחל עליו סעיף 49ז(ב) לחוק - משק חקלאי, יש לערוך תחילה פיצול פיזי-אופקי בין דירת המגורים לבין הקרקע הצמודה לה.

ייחודו של פסק הדין הוא בקביעתו המפורשת של בית המשפט, לפיה סעיף 49ז(ב) לחוק עניינו בפיצול רעיוני, שהוראותיו באות אך להבהיר את אשר נקבע בסעיף 49ז(א) לחוק, ולא להוסיף עליו. לאמור, פיצול רעיוני על-פי סעיף 49ז(א) חל גם על משקים חקלאיים. לגבי פיצול פיזי ואופן יישומו, זה נקבע על-ידי בית המשפט בפסקי בדין השונים, והוא נכון לגבי משקים חקלאיים כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד, בדיוק כפי שהוא נכון לגבי כל המקרים האחרים.

כיוון ששאלות בעניין פיצולים כאמור עלו לאחרונה גם בפסקי דין נוספים שבהם לא נקבעה הלכה מיוחדת מחד גיסא, וועדות הערר עקביות לפסקי הדין שצוינו לעיל מאידך גיסא, נציין, כי תכנוני המס בהקשרים אלה יכולים להיות הן בנוגע לשוויים המיוחסים מתוך התמורה לכל זכות וזכות, והן לגבי אופן זקיפת הניכויים לגבי כל חלק על-פי הוראות סעיף 39 ו-39א' לחוק מיסוי מקרקעין.

ונסיים בכך, שרעיון הפיצול הפיזי והפיצול הרעיוני, אף כי אינו כתוב בחוק ברחל ביתך הקטנה, משמש הוא את רשויות מיסוי מקרקעין גם לעניין עריכת פיצול מס הרכישה, שכן מרגע שזוהתה הזכות הנרכשת, יקל על רשות המס לחשב את מס הרכישה בשל הזכות הנרכשת המתאימה.

הכותב הוא ממשרד פורת, שגיב, שלומי.