עסקת קיבוץ עם קבלן לבנייה מרוכזת בהרחבה - אינה חייבת במס שבח

לאחר שיווק של מעל שישה עשר אלף מגרשים בהרחבות במושבים ובקיבוצים ברחבי הארץ, ופסקי דין רבים שעסקו בטיבן של הזכויות במגרשי ההרחבה, קבעה שופטת ביהמ"ש העליון אסתר חיות (בהסכמת הנשיא אהרון ברק והשופט אליעזר ריבלין) בפסק דין בעניין קיבוץ מפלסים, כי הסכם הקיבוץ עם קבלן לביצוע בנייה מרוכזת על מגרשי ההרחבה אינו מהווה עסקה לצורך מס שבח (ע"א 4071/02).

הקיבוץ, באמצעות עו"ד הדס בן-נפתלי ממשרד גולן גולדשמיט ושות', טען כי ההתקשרות עם הקבלן אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין. מנגד, טענו שלטונות המס, כי מדובר בעסקה של מכירת זכות במקרקעין, לפיה הקיבוץ והקבלן מכרו יחד דירות מגורים למשתכנים.

ביהמ"ש העליון קובע, כי לאור הסמכויות הנרחבות שניתנו לקבלן ועל פי המבחנים שנקבעו בפסיקה (ע"א 614/82 מנהל מס שבח נ' ש.א.פ.) ההסכם בין הצדדים אינו מהווה הסכם למתן שירותי בנייה בלבד. עם זאת, קבע ביהמ"ש העליון, שהקיבוץ לא מכר כל זכות במקרקעין לקבלן. קביעה זו של ביהמ"ש העליון הפכה את החלטת ביהמ"ש המחוזי באותו עניין (ע"א 1024/00).

ביהמ"ש, בדיון רחב ומעמיק, בחן את שלושת החלופות שבהגדרת "זכות במקרקעין" וקבע כי הקיבוץ לא העניק לקבלן זכות במקרקעין, הואיל וזכות זו נותרה בידי הקיבוץ עד לרגע שבו נחתם הסכם לרכישת המגרש בין המשתכן לבין מינהל מקרקעי ישראל. ובנוסף, במקרה של ביטול ההסכם בין המינהל למתיישב מכל סיבה שהיא, חוזר המגרש להיות חלק ממשבצת הקיבוץ. כמו כן, הזכות לבחור את המועמדים שיופנו אל המינהל היתה ונותרה בידי הקיבוץ.

ביהמ"ש מבחין מקרה זה מהמקרה שנדון בפרשת יובל גד (ע"א 702/84) - שם לחברה הקבלנית היתה זכות משפטית מכוח חוזה מחייב.

הרחבת קיבוץ מפלסים נעשתה לפי החלטת מועצת מקרקעי ישראל מספר 737. על-פי קביעת ביהמ"ש, כפופות החלטות אלו לכללים הנהוגים בדין המנהלי. בהתאם לכללים אלה, סטייה מהנחיות מנהליות מותרת רק מסיבות ענייניות וסבירות. למרות זאת, אין התייחסות בפסק הדין להוראה הבסיסית הקבועה בהחלטה 737 (סעיף 4(ה)) - שאינה מאפשרת רכישת מגרשים בהרחבה קהילתית על ידי תאגיד או קבלן, אלא רק רכישה על ידי יחידים. אנו סבורים, כי רשות מנהלית אחת (רשות המיסים) אינה יכולה להתעלם מהוראותיה של רשות מנהלית אחרת (מועצת מקרקעי ישראל), ולקבוע בניגוד לכללים שנקבעו, כי הקיבוץ מכר זכות במקרקעין לקבלן.

לפסק הדין השלכות מרחיקות לכת על תשלומי מס הרכישה של המשתכן (ר' גם מאמרם של עוה"ד אייזקוב ומזרחי, כאן). עפ"י פסה"ד, המשתכן רוכש בנפרד קרקע מהמינהל ושירותי בנייה מהקבלן, ולכן חייב במס רכישה על מרכיב הקרקע בלבד. ובנוסף, המשתכן ישלם מס רכישה על התשלום לקיבוץ עבור ויתור הקיבוץ על זכותו, שכאמור חייב במס רכישה.

כמו כן, משמיט פסה"ד את הבסיס לעמדת רשויות המס, לפיה יש להוסיף לשווי רכישת המגרש מהקיבוץ את הוצאות הפיתוח שהוצאו עד למועד הרכישה, מאחר והפיתוח הינו חלק מהמגרש הנמכר על ידי המינהל, בעוד שהקיבוץ על פי פסה"ד מוכר אך ורק את זכויותיו במגרשי ההרחבה, ללא הוצאות הפיתוח.

לתוצאה זו יש השלכות סימטריות, המשפיעות גם על מס המכירה שהוטל עד כה על הקיבוץ על פי עמדת רשויות המס, לפיה יש להוסיף לשווי הזכויות על המגרש גם את הוצאות הפיתוח שבוצעו.

תהליך ההרחבות במושבים ולאחר מכן בקיבוצים החל לפני יותר משלוש עשרה שנים ומיד בתחילתו התעוררו מחלוקות עזות עם רשויות המיסים. המחלוקת המרכזית עסקה בשאלה, האם הזכות למגרש בהרחבה הנמכרת מהווה זכות במקרקעין החייבת במיסי מקרקעין.

לזכותם של מנהלי רשות המיסים נאמר, כי השכילו להתוות פתרונות מעשיים למחלוקות כבר לפני 10 שנים (ה"ב מס שבח 24/96) אשר יצרו ודאות סבירה בקשר לתוצאות המס. ללא גישתן המעשית של רשויות המס למציאת פתרונות, ספק רב אם היו משווקים עד כה מעל שישה עשר אלף מגרשים בהרחבות במושבים ובקיבוצים.

עו"ד ורו"ח חן שחרור הוא מנהל מחלקת מיסים במשרד בועז מקלר ושות' רואי חשבון; עו"ד עודד שמעון מתמחה במיסוי ובמקרקעין במושבים ובקיבוצים.