השופטת ורדה אלשיך יוצאת להגנת הנושים הלא מובטחים מפני מלתעות רשויות המס

תיק קלאבמרקט וסגנית נשיא בית המשפט המחוזי בת"א, השופטת ורדה אלשיך, ממשיכים לספק תקדימים משפטיים ו"לחוקק" את דיני הקפאת ההליכים, שמסתכמים בחוק החברות הישראלי בסעיף אחד בלבד. בסוף השבוע הכריעה שופטת הפירוקים התל-אביבית, לראשונה, בסוגיית החזר המע"מ לספקים. אלשיך קבעה, שרשויות המס לא יוכלו לגלגל אל קופת הפירוק את החזרי המע"מ ששילמו לספקי הרשת שקרסה.

באופן מפתיע, הסוגיה לא נדונה מעולם מאחר שרשות המסים לא העלתה בעבר דרישה לקבל מקופת הסדר הנושים את החזרי המע"מ שיתבעו ממנה ספקי החברה. ברור, לכן, שלהכרעתה של אלשיך השפעה רבה על ה"נתח" שיקבלו רשויות המס בהסדרי נושים עתידיים.

לטענת הנאמנים, משמעות דרישת מע"מ היתה תוספת של כ-50 מיליון שקל למסת החובות של הנושים הבלתי מובטחים של הרשת, וכתוצאה מכך שחיקת שיעור ההחזר לנושים הבלתי מובטחים (הספקים) בכעד 9%.

כיס עמוק

כידוע, החוק מטיל מע"מ על המוכר, שבפועל מגלגל אותו על הקונה באמצעות ייקור המוצר/שירות. מאחר שהמס מוטל עם אספקת השירות, ומנגד בחיי המסחר נהוג לשלם בשיטת ה"שוטף פלוס", נוצר פער שנוכח קריסתה של קלאבמרקט הפך לבעיה משפטית, שהטילה את צילה על הסדר הנושים.

זאת, משום שהספקים שילמו מע"מ עם ביצוע העסקה ולפני שקיבלו תמורה. קלאבמרקט, מצידה, קיבלה חשבוניות מהספקים וניכתה במקביל מס תשומות מתשלומי המס בהם חויבה. אלא שהרשת קרסה בטרם שולמה התמורה לספקים רבים. כמו שקורה בהסדרי נושים רבים, הספקים זוכים לדיבידנד חלקי בלבד, שממצה את יכולת הגבייה שלהם מהחברה שקרסה, כאשר שאר הנשייה שלהם הופכת לחוב אבוד.

לפי הלכת אלקה, במצב כזה הספקים זכאים לתבוע מרשויות המס החזרי מע"מ, בהתאם לפער בין אחוז הדיבידנד שקיבלו לבין מלוא נשייתם. לכן, רשות המסים ביקשה לחזור בסכום זהה אל קלאבמרקט, לפחות במעמד של נשייה רגילה אם לא כ"הוצאות פירוק". זאת, לאור סעיף 43 לחוק מע"מ, הקובע שאם עסקה בוטלה או שונתה באורח המקטין את המס לאחר שהקונה ניכה את המס עליה כמס תשומות, יפחית הקונה בסכום ההפרש את מס התשומות בדו"ח שלאחר מכן.

למעשה, ציינה אלשיך, חלוקים רשות המסים והנאמנים (שיוצגו ע"י משרד ד"ר ליפא מאיר ושות' ועו"ד עמית לדרמן ממשרד שלמה נס) במהות ובתוקף המשפטי של הסדר הנושים בהקפאת הליכים ובפירוק. בהלכת אלקה, קבעה אלשיך, ביקש ביהמ"ש העליון ליצור נתק מסוים בין זכאות העוסק להחזר מע"מ כשנוצר כשל תמורה, לבין ההחזר האפשרי של מס התשומות. "זאת, גם ובעיקר משום שרשויות המס נתפסות, במובהק, כ'כיס עמוק' או 'מפזר נזק יעיל' יותר מהעוסק שנפגע, וכי אין בקשיי גבייה בהם נתקלו רשויות המס כדי לשנות מסקנה זו.

אלשיך הסיקה מכך, שהעליון ביקש ליצור הרמוניה בין מקרה בו בוטלה העסקה לבין מקרה שבו היא לא בוטלה אך לא ניתן לגבות את תמורתה והחוב הפך ל"אבוד". "אלא", קבעה אלשיך, "שניכר אומד דעת מפורש המתייחס בשלילה לניסיון לגלגל את הנזק מרשויות המס אל העוסק, וקובע למעשה כי במקרה של קשיי גבייה, יהיה על רשויות המס להתמודד הן עם הקושי - ובמשתמע אף עם כשלונה האפשרי או אי-היכולת לגבות".

המשמעות של עמדת רשות המסים, ציינה אלשיך, היא גלגול נזקו של החוב האבוד, בעקיפין, בחזרה לפתחו של העוסק, וזאת בניגוד לרציונל של הלכת אלקה. היא הוסיפה שהניסיון של רשות המסים להבחין בין הקפאת הליכים לפירוק, בכל הנוגע לחובות אבודים, הוא מלאכותי ומחטיא את הרציונל הבסיסי מאחורי דיני הסדר הנושים.

אמנם, אומרת אלשיך, קיים הבדל בין השניים, כאשר הקפאת הליכים מנסה לשמור על החברה כעסק חי (באמצעות הבראתה או מכירתה למשקיע סולבנטי) ואילו פירוק מביא לחיסולה הסופי של החברה. "אלא מאי? חרף ההבדל קיים דימיון ולמעשה זהות מהותית בכל הנוגע למעמד הנושים. אחד העקרונות הבסיסיים ביותר בדיני הסדר נושים הוא שהסדר הנושים ממצה את אפשרויות הגבייה מהחייב". ההסדר מתעל את חובות הנושים מהחברה אל הכספים שמזרים המשקיע החדש לקופת ההסדר, ומתחלק בין הנושים.

סופיות הסדר הנושים

לדעת אלשיך, זהו החיבור לרציונל של הלכת אלקה, שמטילה את הנזק של חובות אבודים לפתחן של רשויות המס. "אין מחלוקת שהלכת אלקה לא הוגבלה רק למקרים של פירוק אלא חלה אף במקרים של הסדרי נושים".

למרות שמבחינה לשונית ניתן לקבל כמה אפשרויות לפרשנות, היא הוסיפה, הרי שהלכת אלקה עולה בקנה אחד עם סופיות הסדר הנושים. "הרי אם ניתן להתעלם מאותו קו תיחום ולנסות להתחשבן עם החברה שלאחר ההסדר, בגין חבויות הקשורות בטבורן מבחינה לוגית אל הקריסה, האם אכן בחובות אבודים עסקינן?", תהתה. אם כך המצב, איזו תחולה יש להלכת אלקה בהסדרי נושים ולמה שרשויות המס יסכימו לתת החזרים לספקים, כשלכאורה אפשר להיפרע מהחברה שבהסדר למרות הפטור ו"הדף החדש" שקיבלה מכוח דיני הקפאת ההליכים.

למרות שנושים וצדדי ג' מתקשים להשלים עם הדיסוננס, שבו חברה ממשיכה לפעול אחרי הסדר הנושים ומאידך היא פטורה מחובות העבר, לב ליבו של מוסד הקפאת ההליכים הוא דווקא באותו דיסוננס. "עמדת רשויות המס היא ניסיון לכרסם בהלכת אלקה, ולשוב ולגבות בעקיפין את ההחזר מכיסם של הספקים", פסקה אלשיך.

מרגע שהחברה (קלאבמרקט) נמכרה למשקיע סולבנטי (שופרסל), שהזרים כספים לקופת ההסדר כדי לחלקם בין הנושים (ובהם רשויות המס), ובכך "קנה" את הפטר החברה מחובותיה, הרי שהכספים שבקופה אינם מיועדים עוד לפעילות החברה או לחלוקת רווחים לבעלי מניותיה, אלא לחלוקה בין הנושים, ובמקרה זה בעיקר לספקים שהיוו את מרבית נושי קלאבמרקט. "אם יותר לרשויות המס 'לשלוח יד' בקופה (מעבר לסכומים המגיעים להם כנושים בגין חובות העבר)", קבעה אלשיך, "הרי שאין הן נוטלות אלא מהנושים, בעיקר הלא מובטחים, שאינם אלא אותם ספקים המבקשים מהרשות החזרי מע"מ".

לפיכך, קבלת עמדתן של רשויות המס "לא רק שהיא חותרת מתחת לעצם המהות של הקפאת ההליכים והסדר הנושים, אלא שנותר מצב שביד אחת הן מעניקות החזר לספקים ובידן האחרת נוטלות מהם כספים". גם אם תוצאה זו אפשרית מבחינה משפטית, פסקה, "היא נטולת היגיון מהותי וחותרת תחת עצם הרציונל שבבסיס הלכת אלקה".

נטל נוסף על הקופה

הנאמנים טענו שקבלת עמדת רשויות המס תגרום לאי-וודאות בהסדרי נושים ובחישוב הדיבידנדים ותיצור "מעגל שוטה". בין אם מדובר במעגל שוטה ובין אם לאו, פסקה אלשיך, "הרי שעשוי להיווצר מצב שיקשה על חלוקת הדיבידנדים בהסדרי נושים, או לפחות יפגע באורח ניכר בוודאות ובבהירות של הצעות הסדר ותחשיבי העלות-תועלת שעורכים הנושים השוקלים האם להסכים להצעה פלונית אם לאו".

כך למשל, הדגימה סגנית הנשיא, במצב בו מוגשת הצעה המזכה את הנושים באחוז דיבידנד מסוים. לפי הלכת אלקה, ההפרש בין אחוז זה לבין מלוא החוב הופך לחוב אבוד והספקים זכאים להחזר בסך מסוים ממע"מ. אך אם תתקבל עמדת רשות המסים, הרי שסכום ההחזרים מופחת בפועל מסך הדיבידנד המגיע לספקים ולכן הוא מגדיל את החוב האבוד, ולכאורה אף את סף ההחזר המגיע להם מרשויות מע"מ. "מכאן קצרה הדרך ל'תיקון' נוסף שיתבעו הללו מהקופה, אשר אף הוא בתורו יקצץ משיעור הדיבידנד, וחוזר חלילה".

גם מבחינת המדיניות המשפטית הנוגעת לחלוקה צודקת של נכסי הגוף חדל הפירעון, קבעה אלשיך, "ספק גדול אם ישנו מקום להתוויית מדיניות כללית שמשמעותה אינה אלא הגדלה נוספת של חלקן של רשויות המס (נושה 'חזק' ומיומן, שלרשותו מיניה וביה יתרונות לא מעטים שניתנו לו בדין ובפסיקה) על חשבון הנושים הרגילים".

מעבר לכך ש"דין כזה מתעלם מהיות רשויות המס מפזרות נזק טובות יותר", ציינה אלשיך, "הוא עשוי במקרים לא מעטים להקשות ואולי אף להכשיל הסדרי נושים, בכך שהוא מטיל נטל נוסף על הקופה שיפגע, מטבע הדברים, בנושים הלא מובטחים".

למרות שלאורך החלטתה מתחה אלשיך ביקורת על עמדת רשויות המס, שניסו "לאחוז את המקל בשני קצותיו", ניסו להתעלם ממושכלת יסוד בדיני חדלות פירעון ולהחזיר את הדין והפסיקה כברת דרך ארוכה לאחור, השופטת נמנעה מלחייבן בהוצאות בשל תקדימיות הסוגיה. (בש"א 23560/05).