מהותה של הנאמנות לעניין חוק מיסוי מקרקעין

בהתאם, ראובן המוכר זכות במקרקעין החייבת במס שבח, כשהזכות הנמכרת נרשמת על-שם לוי ומוסכם כי לוי מחזיק בזכות בשמו הוא "בשביל" שמעון. במקרה זה, אך צודק ונכון הוא, כי כשמעביר לוי את הקרקע לשמעון הוא בעליה ה"אמיתי" - לא ישולם מס שבח פעם שנייה. שמעון ולוי חד-הם, ומכירה ראשונה ללוי כמוה כמכירה לשמעון.

סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי אין מקום לחייב את הנאמן במס שבח על העברת הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד, ממנו לנהנה, כי פעולה כזאת אינה מצמיחה לנאמן שום רווח ויתרון כלכלי.

"נאמן" מוגדר בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין כ"אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד. "נהנה" מוגדר בחוק כאדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה. כוונת המחוקק בסעיף 69 לחוק ברורה, המחוקק ראה לנגד עיניו נאמן שהשאיל את שמו לאדם אחר בעת רכישת המקרקעין או רכישת הזכות באיגוד, וזאת מבלי שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין.

כדי למנוע פיקציות והערמות-מס, לפיהם ירבו "נאמנים" בישראל באופן שרוכשים של נכסי מקרקעין יכריזו על עצמם "נאמנים", ולימים - לעת מכירת הנכס לצד שלישי - יהיו נפטרים מתשלום מיסים מכוחה של נאמנות פיקטיבית, נקבעו בחוק מיסוי מקרקעין שני מנגנוני הגנה:

מנגנון הגנה אחד, הקבוע בסעיפים 69(ג) ו-74 לחוק, מחייב מסירה של הודעה על-ידי הנאמן במועד. מנגנון הגנה שני הינו בדיקת קיומה של נאמנות מהותית ע"פ מספר מבחנים. להוכחת הנאמנות המהותית יידרשו הצדדים להוכיח את העובדות או חלק מהן כמפורט להלן:

הזכות נרכשה מכספי הנהנה, עבור הנהנה ולפי הוראותיו של הנהנה, הנאמן השאיל את שמו בלבד, כדי לפעול לטובת הנהנה ואין לו כל זכות בנכס עצמו או הנאה ממנו, הנהנה קיבל לידיו את הנכס, השתמש בו, קיבל ממנו הכנסות, הנכס לא הופיע אי פעם בהצהרות הון של הנאמן ומאידך הופיעה הרכישה בהצהרת ההון של הנהנה.

השאלה אם אדם הוא נאמן היא שאלה עובדתית, כך שרשויות המס יבדקו אם היחסים הם בגדר השאלת שם בלבד אם לאו. לכן, ייתכן שאדם לא יוכר כנאמן למרות שציין בהסכם הרכישה, שהוא רוכש את הזכות עבור אדם אחר. בד בבד, יתכן שאדם יוכר כנאמן למרות שלא ציין בהסכם הרכישה את קיום הנאמנות.

נציין, כי בכל מקרה שהנהנה הוא איגוד יש לוודא, כי האיגוד היה קיים ביום הרכישה או שהאיגוד היה איגוד ביסוד בעת הרכישה (ע"א 865/80 מנהל מס שבח מקרקעין נ' לנדשפט). בית המשפט העליון בפס"ד כהן חזר על ההלכה, לפיה אין נאמנות בשביל נהנה "גמיש" - "נהנה מסגרת" - נהנה שהיום הוא ראובן ומחר הוא שמעון. יש נאמנות רק עבור ראובן או רק עבור שמעון, יישויות ספציפיות חיות וקיימות, שרק כך תוגשם תכלית הפטור ממס.

ניתן לסכם ולומר, כי על מנת ליהנות מפטור ממס לפי סעיף 69 לחוק, יש לערוך בדיקה כפולה: הראשונה, בדיקה מהותית בדבר קיום נאמנות כהגדרתה בסעיף 69(ב). לצורך בדיקה זו יבחנו רשויות המס עובדתית - מהותית קיומה של נאמנות. השנייה, בדיקה פרוצדורלית שעניינה במסירת ההודעה לפי סעיף 69(ג) לחוק.

בפס"ד אביגדור זיו נפסק כי אם מתקיימת הנאמנות המהותית, ישנה אפשרות להארכת מועד למסירת הודעת הנאמנות, בהתאם לסמכות הנתונה למנהל להארכת מועדים.

נציין כי בפרקטיקה, אם רשויות המס משתכנעות בדבר קיום נאמנות מהותית, הרי שתינתן לצדדים האפשרות להצהיר על רכישה בנאמנות בשלב מאוחר, לעיתים אף לאחר שנים רבות, וזאת תוך תשלום "קנס" בגובה מס רכישה נוסף על העסקה.

במועד מכירת נכס המקרקעין בידי הנאמן לצד ג', הרי שיחולו על מכירה זו כל הכללים כאילו נמכר הנכס בידי הנהנה. עריכת שומת השבח, לרבות קביעת שיעור המס ותחולת הפטורים כל אלו יקבעו לפי זהות הנהנה. כך גם הליכי גביית המס יופעלו כנגד הנהנה, שכן הנאמן הינו בצורת נציג/שליח לצרכי מס.