"גלובס" מציג: טיפים להקטנת תשלומי המס לקראת סוף השנה

חבות המס האפקטיבית לשנת המס שחלפה וכן לקראת שנת המס הבאה, היא שאלה המחייבת נישומים, יועצים ומייצגים לנהל דיונים מחודשים מדי תקופה. בחינת "לגיטימיות תכנון המס" דורשת עיון מעמיק, בעיקר בשנים האחרונות, תוך בדיקת שאלות כגון: האם עדיף תכנון פשוט על תכנון מורכב? האם תכנון עסקה שיפחית את חבות המס מוצדק מבחינה עסקית-מסחרית? האם המס יהיה נמוך או גבוה יותר עקב תכנון שעלול לגרור מחלוקות עם רשות המסים? האם עיסוק מתמיד בתכנון מס יוביל למחלוקות מסחריות עם צדדים אחרים לעסקה ויפגע בסיכוייה? ועוד.

לקראת תום שנת המס נביא כאן מספר שיקולי מס רלוונטיים, בתחומי המיסוי הישיר והעקיף, אשר שילובם הראוי בשיקולים המסחריים עשוי (או עלול, תלוי בגורם) להביא לחיסכון במס, בהנחה שלא "יזכה" להתערבות רשות המסים, ובתנאי שיעמוד בהוראות הדין והדיווח המלא הנדרשות וכן במבחני לגיטימיות תכנון המס והזהירות הראויה.

1. מועד החיוב במס

מס החברות בשנת המס 2008 ירד ל-26% במסגרת התוכנית להפחתתו עד ל-25% בשנת 2010. אך כתוצאה מחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009 ו-2010 אמור השיעור לקטון משמעותית מתחת ל-25% הצפויים בשנת 2010. בשנת המס 2011 צפוי מס החברות לקטון ל-24%, בשנת 2012 ל-23%, בשנת 2013 ל-22%, בשנת 2014 ל-21%, בשנת 2015 ל-20% ובשנת 2016 ל-18%.

במקביל, גם שיעור המס השולי המרבי החל על יחיד בשל הכנסותיו הפירותיות צפוי לקטון. בשנת המס 2009 עמד שיעור המס השולי המקסימלי על 46%, בשנים 2010 ו-2011 הוא צפוי לקטון ל-45%, בשנת 2012 ל-44%, בשנת 2013 ל-43%, ב-2014 ל-42%, ב-2015 ל-41%, ובשנת 2016 ל-39%.

ההפחתה החקיקתית של שיעורי מס החברות ושיעורי המס על היחידים בשנים האחרונות, והצפי להמשך הפחתה זו בשנים הבאות, מעלים מדי שנה את סוגיית מועד החיוב במס. "אותה" הכנסה חייבת במס, ביום 31.12.09 וביום 1.1.10, עשויה להוביל את החברה או את היחיד לחבות מס שונה, רק בשל המועד שבו נקבעה החבות במס על ההכנסה או בשל המועד שבו הותרה ההוצאה בניכוי. די שהנישום ומייצגיו יראו כי מועד החיוב במס השתנה ביום אחד, כדי ששיעורו יקטן.

ככלל, צפי להפחתת שיעורי המס יוצר "תמריץ מס" לנישום, לדחות את הכנסותיו ולהקדים את הוצאותיו, כי בשנת המס הבאה חבות המס תהיה נמוכה יותר. מנגד, רשות המסים תרצה לבחון אם מועד הדיווח על ההכנסה ועל ההוצאה נעשה כדין ובאופן לגיטימי. אך כאשר ההפסדים הצבורים לצורך מס גדולים מההכנסות, השיקולים עשויים להשתנות, ולו בשל השיקול התזרימי-מימוני.

ניסיונות "משחק" עם מועד הדיווח על הכנסות והוצאות, שנעשים ללא הסבר מסחרי אמין ומשכנע, יובילו למחלוקת עם רשות המסים. בנוסף, אם הנישום החליט לדחות את מועד הדיווח על ההכנסות על-ידי דחיית קבלת התשלום במזומן, עלול "מתכנן המס" להיפגע עסקית אם לא יצליח בסוף התהליך לגבות את החוב הנדחה.

נישום המבקש הכרה בניכוי הוצאות בשנת המס הזו חייב לזכור, כי חלק מההוצאות יותר בניכוי, רק אם הן שולמו בפועל השנה או סמוך לסופה (ראו סעיף 18 לפקודת מס הכנסה), כגון, מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי מחלה וכדומה.

בנוסף, יש לבחון את השלכות שינוי שיעורי מס רווח ההון ומס השבח. אזהרה חשובה בהקשר זה היא - לא לתת לשיקולי המס "לעוור" את עינינו ולהוביל למימוש הנכס במועד שגוי כלכלית. לכך יש להוסיף, כי שיקולי המס בהקשר זה משתנים ממקרה למקרה. נדגים שניים מהם בהתייחס ליחידים המממשים מקרקעין.

בחלק מהמקרים נכסים "היסטוריים" הזכאים למס מופחת, "נקנסים" על כל שנה שאינם נמכרים, על-ידי העלאת המס מדי שנה (עד "תקרה" רלוונטית), ולכן יש תמריץ למימושם המהיר. לא רק זאת - החל מ-2011 ה"קנס" על אי-מכירת נכסים בעלי שיעור מס מופחת, בשל רכישתם עד לשנת המס 1960, הורחב גם לגבי יחידים אחרים המחזיקים בנכסים אלה. גובה הגדלת המס, על אותם נכסים בעלי שיעור מס מופחת שעד עתה לא קיבלו "קנס", בכל אחת מהשנים 2011 ו-2012 יהיה 1%; אך משנת 2013 הגדלת שיעור המס תהיה 2% מדי שנה.

מנגד, במכירת נכס, שנרכש קודם למועד הרלוונטי להפחתת המס על רווח הון ריאלי ושבח ריאלי (1.1.03 לגבי רווח הון, ו-7.11.01 לגבי שבח ריאלי), ושחייב במס ממועד רכישתו, מחושב המס באופן ליניארי על-פי משך ההחזקה בנכס עד המועד הקובע ולאחריו. לכן, דחיית מועד מימוש הנכס מקטינה, ככלל וכהנחת מוצא, את חבות המס האפקטיבית. להנחת מוצא זו מתווסף תמריץ המס בדמות הפסדים לקיזוז, שעשויים להקטין או לבטל את החבות במס בגין המימוש ההוני.

2. תמריץ לחלוקת דיבידנד

ככלל, שיעור המס על דיבידנד המחולק ליחיד, המחזיק לפחות ב-10% ממניותיה של חברה, הוא 25%. במסגרת הוראת שעה שנחקקה השנה מתמרץ המחוקק חלוקת רווחים ראויים לחלוקה עד ל-1 בינואר 2003, וקובע עליהם שיעור מס של 12% בלבד. כלומר, חיסכון ניכר של 13% על אותם רווחים הנכללים במסגרת הוראת השעה.

הוראת השעה מאפשרת את חלוקת הרווחים האמורים בשיעור מס מופחת עד 30 בספטמבר 2010, אך קובעת כמה וכמה תנאים מקדמיים לצורך השימוש בה. הוראת ביצוע שהוציאה רשות המסים מבקשת להבהיר מספר סוגיות וקושיות בלתי ברורות שעולות בפני המבקשים לנצל את הוראת השעה. עם זאת, נותרו לא מעט קשיים פרשניים ויישומיים בהוראה. מומלץ, אם כן, להסדיר את זכות הניצול באמצעות פנייה מקדמית לרשות המסים. "קו הגבול" שנקבע לשימוש בהוראת השעה בשנת 2010 מחייב את זירוז הפנייה במקרים המתאימים.

3. הכפלת תקרת הביטוח הלאומי

חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009 ו-2010 כלל הוראת שעה לתקופה שמיום 1 באוגוסט 2009 עד 31 בדצמבר 2010, אשר מכפילה את "תקרת" הביטוח הלאומי לסכום הקרוב ל-77,000 שקלים. התוצאה המיידית של שינוי ה"תקרה" היא תוספת תשלום של אלפי שקלים מדי חודש לביטוח לאומי לבעלי ההכנסות הרלוונטיות.

הסרת "תקרת" הביטוח הלאומי בתחילת העשור לוותה בהקמת תאגידים על-ידי יחידים, שהעדיפו להמשיך בפעילותם מניבת ההכנסות באמצעות תאגידים ולא ב"כובעם" כשכירים. פועל יוצא של שינוי זה היה הקטנת הכנסות משרד האוצר, כי בעלי הזכויות בתאגידים אלה מצאו שאינם חייבים "למשוך" את כל הכנסות התאגיד, וכי ניתן להותיר כספים בתאגיד במטרה להמשיך ולהשקיעו עסקית.

ניסיון העבר, כמו גם תיקון חקיקת הביטוח הלאומי משנת 2008 באופן הפוטר ככלל הכנסות מדיבידנד מביטוח לאומי, הוביל את רשות המסים להודיע כי תפעל נגד המזדרזים להקים תאגידים במטרה להקטין את חבותם.

המבקשים להתחיל לפעול באמצעות תאגידים צריכים לעשות כן בשים לב לכלל הסוגיות העסקיות והפיסקאליות הרלוונטיות. מעבר של יחיד לפעילות באמצעות חברה כולל בתוכו סוגיות מס מעניינות החורגות משאלת החיסכון בתשלומי הביטוח הלאומי. מצד אחד הן עשויות לכלול יתרונות מס משמעותיים ומבטיחים, אך מנגד יש להביא בחשבון גם את חשיפות המס הרלוונטיות. סוגיה זו גם דורשת דיון מעמיק בשאלת לגיטימיות התכנון.

4. מיסוי בינלאומי

השנים האחרונות הביאו חדשות רבות בתחום המיסוי הבינלאומי הישיר, כגון הרחבת שיטת המיסוי הפרסונלית, חקיקת החברה הנשלטת הזרה וחברת משלח היד הזרה, חקיקת מיסוי הנאמנויות, "מחירי העברה" בעסקאות בינלאומיות ועוד. חקיקת המיסוי החדשה נועדה לסגור חורים ב"רשת המס" הישראלית. לקראת תום שנת המס והשנה הקרבה, על הנישומים להביא בחשבון חקיקה זו על פניה השונים, לרבות חובות הדיווח והחיוב במס בהתאם.

ביצוע עסקאות באופן ראוי, שמביא בחשבון שיקולי מס, עשוי לסייע לנישומים להפחית באופן לגיטימי את חבותם במס. כך, למשל, חקיקת החברה הנשלטת הזרה חלה רק בהתקיימות רשימה מפורטת של תנאים מצטברים, ובמקרים מוצדקים הוצאתו של אחד מהם עשויה למנוע את תחולתה. למשל, חקיקת מיסוי הנאמנויות, שכוללת רשימת "הגנות" יוצאת דופן לקופת האוצר, מקנה בכל זאת "הגנה" לנישום, כשמדובר בנאמנות שיצר תושב חוץ, ושבשנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ, ובתנאים מסוימים, כאשר הנאמנות נוצרה לטובת נהנה תושב חוץ.

רשות המסים הכריזה על אפשרות להגיע להסכם פשרה בעניין הכנסותיהן מהעבר של נאמנויות שונות. המתווה המוצע מעורר קשיים שונים, על אף הגמשתו לאחרונה, אך כדאי לנסות ולפנות לרשות המסים במטרה להגיע לפשרה ראויה. המועד לפנייה לרשות לצורך פשרה הוארך מעת לעת, ונקבע לתום שנה זו.

המחוקק מבקש לתמרץ את עלייתם לישראל של עולים חדשים ושיבתם של תושבים חוזרים על-ידי הרחבת ההכנסות הפטורות ממס, הגדלת משך תקופת הפטור ומתן פטור מדיווח. במסגרת הוראת שעה עד תום שנה זו צומצמו, בין היתר, משכי הזמן שעל תושב ישראל לשהות מחוץ לישראל כדי להיכנס לגדרי הטבות המס השונות, הן במסגרת ההוראות החלות על "תושב חוזר" והן במסגרת ההוראות החלות על "תושב חוזר ותיק".

כמו כן, השנה נוסף פטור ממס על הכנסות פאסיביות מסוימות - המשולמות לתושב חוץ בהתקיים תנאים שונים - במטרה להגדיל את המשיכה הישראלית להשקעות זרות. בתנאים מסוימים אף הוקטן המס על דיבידנד חייב במס בישראל ל-5%, כאשר הכנסה זו משמשת בישראל במסגרת התנאים המפורטים בסעיף 126א לפקודת מס הכנסה.

במקביל, זכרו את השלכות החבויות במס ערך מוסף בתחום המיסוי הבינלאומי. למשל, בתחום מתן שירותים ומכירת נכסים בלתי מוחשיים לתושבי חוץ, וכן ביצוע שירותים מחוץ לישראל. על אף שתיקוני חקיקה בחלק מסוגיות אלה נערכו לפני מספר שנים, עדיין נדרש דיון רחב בהן, במגמה לבחון את אפשרויות תכנון הפעילות.

אחת השאלות המתבקשות עשויה להיות - האם הפעילות המתבצעת מול תושב חוץ מהווה מכירת נכס בלתי מוחשי או מתן שירות לתושב חוץ. אם התשובה תימצא באפשרות הראשונה, תקל הדרך בהגדרת העסקה כחייבת במע"מ בשיעור אפס. שאלה נוספת המתעוררת בהקשר של מתן שירותים לתושב חוץ היא, אם ערך השירות גלום בטובין המיובאים לישראל. תשובה חיובית לשאלה זו עשויה להיות "חיובית" תרתי-משמע.

5. הפרשות לחיסכון ארוך

המחוקק מעודד הפרשת כספים למטרות ביטוח פנסיוני, ביטוח מסיכונים שונים (אובדן כושר עבודה, ביטוח חיים) וחיסכון. לכן, הפרשות למטרות אלה (כגון, לקופות גמל בתנאים מסוימים, לביטוח אובדן כושר עבודה, לפנסיה, לקרנות השתלמות ועוד) זוכות להקלות מס, כגון הכרה בחלק מהסכומים כהוצאה מותרת בניכוי וכזיכוי ממס.

הרחבת בסיס המס, באמצעות מיסוי שוק ההון ותוכניות חיסכון, הקטינה, מצד אחד, את "המכשירים הפיננסיים" שאינם מחויבים במס, והגדילה, מצד שני את אטרקטיביות השימוש בהפרשות סוציאליות לגיטימיות. זאת, בין היתר, בשל אי-מיסוי הרווחים הנצברים בהן (על-פי התנאים הרלוונטיים). בהתאמה, נדרשת בחינת הכדאיות הפיסקאלית בהפרשת כספים ל"מכשירים" אלה במסגרת ה"תקרות" המותרות לקבלת ההטבות במס, עד תום השנה, בכל שנה לפי ה"תקרה" שלה.

6. החוב האבוד והמחילה עליו

חוסר היכולת לגבות חובות מלקוחות משפיע בתחומי המיסוי הישיר והמיסוי העקיף. הדיון בחבויות המס צריך להיעשות על-ידי הנושה, בעל החוב האבוד, ועל-ידי החייב, שלו "נמחל" החוב, ודורש התייחסות ספציפית, כאשר מדובר בקבוצת חברות הנקלעת לקשיים.

אם החוב, שנתהווה בעסק או במשלח-היד (המדווח על בסיס מצטבר), הפך ל"חוב רע" בשנת המס, הנישום רשאי להתירו בניכוי מהכנסותיו באותה שנה. אם יסתבר בדיעבד, שהנישום הצליח לגבות חלק מהחוב האבוד שנרשם כהוצאה בספריו, החלק שייגבה יהפוך לחלק מהכנסותיו. אם החוב נוצר במישור ההוני (למשל, בגין הפסד השקעה, הלוואה או מכירת נכס) יש לבחון את רישומו כהפסד הון וקיזוזו בהתאם.

תנאי ראשוני להוכחת החוב האבוד הוא הוכחת קיומו של חוב; לכך יש להוסיף את הוכחת היותו אבוד על-פי קריטריונים שונים. מידת ההוכחה הנדרשת מהנישום עשויה להשתנות על-פי נסיבות המקרה, אך ברור שטענה גרידא, שלפיה במשך שנים רבות לא הוחזר החוב, בלי שהנישום עשה דבר לגבייתו ובלי שבדק אפשרות לגבייה, לא תהווה הוכחה מספקת.

לעניין מע"מ הכיר בית המשפט העליון בהלכת אלקה בזכות להחזר מע"מ בגין חוב אבוד. בעקבות זאת קבע השופט יוסף אלון בבית המשפט המחוזי בבאר-שבע, גם בפרשת תדמור תעשיות עין צורים, כי יש להכיר בחובות אבודים לעניין מס קנייה (פסק הדין בין הצדדים בוטל בבית המשפט העליון בהסכם פשרה).

עם זאת, הלכת אלקה הובילה גם להוצאת הוראות פרשנות וחקיקת-משנה חדשה לחוק מע"מ, אשר מבקשות "להרים את הרף" ולהטיל מגבלות שונות על המבקשים החזר מע"מ בגין חוב אבוד. מגבלות אלה מערימות קשיים נוספים על אלה הנדרשים מהמבקשים מפקיד השומה הכרה בחוב אבוד, ויוצרות חוסר איזון מובנה, שטעמיו אינם ברורים, בין שתי חקיקות המס המיושמות על-ידי אותה רשות. בימים אלה בוחנת רשות המסים שוב את נושא ההכרה בחובות אבודים במע"מ, אך תוצאות בחינה זו עדיין אינן ברורות.

בפרשת אורפז שללה השופטת שולמית וסרקרוג מבית המשפט המחוזי בחיפה את ההכרה לצורך מס הכנסה ברכיב המע"מ בחוב האבוד, כאשר הנישום לא ביקש ממנהל מע"מ את החזר המע"מ בחוב האבוד. הכרעה זו מעלה שאלה, שהרי הנישום יעדיף את ההכרה ברכיב המע"מ בחוב האבוד אצל מנהל מע"מ - שמשמעותה החזר מלוא המע"מ - על פני ההכרה בו אצל פקיד השומה, שמשמעותה הכרה רק בגובה שיעור מס ההכנסה הרלוונטי (מס חברות או שיעור מס השולי) על רכיב המע"מ.

המסקנה היא כי מחובת הנישום ומייצגיו לדרוש את החוב האבוד במע"מ. ראשית, בשל הרצון לקבל את החזר המע"מ. שנית, משום שאם בקשה זו תידחה באופן חלוט (למשל, בגין חוסר האיזון בהתייחסות לעניין מס הכנסה ולעניין מע"מ אל החוב האבוד), ייתכן כי הדבר יאפשר את אבחונה מהחלטת בית המשפט בפרשת אורפז, ויאפשר את ניכוי רכיב המע"מ בחוב האבוד במס הכנסה.

"תמונת הראי" של החוב האבוד היא מחילת החוב.

אם איתרע מזלו של החייב ויראו בחוב כחוב שהנושה ויתר עליו, במפורש או במשתמע, עשוי החוב להיחשב להכנסה רעיונית שבגינה יידרש החייב לשלם מס הכנסה, כמו גם לחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק החייב במע"מ. יחד עם זאת, שאלה היא, אם ראוי בנסיבות מסוימות (ואולי יוצאות דופן) להימנע מהכרזה על החוב כמחול, אף שהוכר כחוב אבוד אצל הנושה.

7. יחסים בין "קרובים"

עסקאות בין "קרובים" (חברות קשורות, בעלי שליטה וחברות בשליטתם, קרובי משפחה ועוד) יכולות להתבצע בדרכים שונות - ניהול חברות, מתן אשראי, מכר, השכרה ועוד. תנאי מקדמי הכרחי (גם אם לא מספיק), להכרה בהשלכות המס של עסקאות בין "קרובים", הוא מסמך בכתב המתעד את העסקה. לכן, יש להקדים לעסקה כריתת הסכם בכתב, מפורט, ועל-פי תנאי השוק, תוך יישום עקבי ושוטף של ההסכמות.

בנוסף, תשלומים מסוימים מחברה (בשליטת 5 בני אדם לכל היותר) לבעל שליטה בה, נכללים במסגרת התשלומים שיש לשלמם בפועל, או לכלול אותם בדו"ח של בעל השליטה, ולנכות בגינם מס במקור, ככלל, סמוך לתום שנת המס שבה מבקשים לנכותם כהוצאה בחברה.

במערכות יחסים בין "קרובים" שימו לב גם להשלכות מע"מ - הן לעניין החיוב במס עסקאות והן לעניין הזכות לניכוי מס תשומות. פיתרון פרקטי לחלק מהסוגיות שעלולות לעלות בהקשר זה, טמון באפשרות ל"איחוד עוסקים" (בהנחה, שלעתים אינה פשוטה, שאכן מדובר ב"עוסקים" לצורך חוק מע"מ), אך לשימוש ב"איחוד עוסקים" עלולות להיות השלכות משמעותיות במישור הגבייתי. כמו כן, החל משנת 2010 צפוי דיווח ייחודי שנתי לאיחודי העוסקים.

אחזקת רכב

אחזקת רכב דורשת בדיקה מחודשת מדי שנה בהקשרים שונים, לרבות - ההוצאות המותרות לניכוי וההכנסה הרעיונית המחויבת בגינה, מס התשומות המותר לניכוי והחזר בלו על הסולר.

ככלל, הוצאות אחזקת רכב בשל רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו מותרות כיום בניכוי (לצורך מס הכנסה) במלואן. שנית, הוצאות מרבית כלי הרכב (שאינם תפעוליים), אשר הוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה, מותרות בניכוי לפי האלטרנטיבה הגבוהה מבין שתיים: הוצאות הרכב בניכוי סכום שווי השימוש, או 45% מהוצאות החזקת הרכב.

במסגרת או במקביל לרפורמת "המיסוי הירוק" בכלי רכב, צפוי כנראה שינוי בשיטת חישוב "שווי השימוש" (ההכנסה הרעיונית בשל השימוש הפרטי ברכב הצמוד), כך שבמקום סכומי שווי קבועים לפי 7 קבוצות מחיר, יחושב שווי השימוש במקרים מסוימים ועל-פי התנאים הרלוונטיים כאחוז ממחיר המחירון של הרכב.

הגדלת שווי השימוש ברכב, במסגרת הרפורמות השונות, מעוררת תרעומת רבה בקרב הנישומים, בין היתר בטענה, כי התקנות אינן מביאות בחשבון כנדרש את החלק העסקי, אשר בשלו אין זה ראוי לזקוף שווי שימוש להכנסות העובד. במקביל, פסיקת בית המשפט העליון האחרונה מעוררת מחדש את השאלה - האם ניתן לראות את התקנות לעניין אחזקת רכב כחזקות הניתנות לסתירה ולא כחזקות חלוטות.

בנוסף, קיימים פתרונות טכנולוגיים שעשויים לאפשר מעקב מדויק אחר נסיעת כלי הרכב השונים, תוך אבחון בין החלק הפרטי בנסיעות לבין החלק העסקי. שילוב של כל אלה מחדד את הדיון בהגיונה של חקיקת-המשנה, כמו גם בשאלה אם הערכאות המשפטיות יידרשו לסוגיה. מנגד, יש לזכור, כי בפסק דין שנתן בעבר בית המשפט העליון התגלתה גישה הרואה בתקנות ניכוי הוצאות רכב חזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה. פסיקת בתי המשפט המחוזיים בתל-אביב ובחיפה מן החודשים האחרונים מציגה עניין מחודש.

מס התשומות המותר בניכוי לעניין מס ערך מוסף, בגין אחזקת הרכב, משתנה ממקרה למקרה בהתאם לנסיבות הרלוונטיות, ולשאלה, אם ועד כמה, משמש הרכב לצורכי העסק. אך בשונה מההכרה הרחבה יחסית בהוצאות לצורך מס הכנסה, הזכות לניכוי מס תשומות מוגבלת משמעותית, ולו משום שבשונה מהאפשרות לנכות הוצאות פחת בגין רכישת הרכב, לא ניתן ככלל לנכות מס תשומות בגין רכישת מרבית כלי הרכב.

* הכותב הוא ממשרד עוה"ד ד. פוטשבוצקי.