תמ"א 38: תכנון מס ובנייה

במסגרת תיקוני החקיקה שנועדו לעודד את יישומה של תמ"א 38 (לחיזוק מבנים מפני רעידות אדמה), תוקנו חוק מיסוי מקרקעין וחוק מע"מ וניתנו פטורים והקלות שונות ממס שבח וממע"מ ביחס לזכויות הנמכרות על ידי הדיירים בתמורה לקבלת שירותי הבנייה. רשות המסים פרסמה הוראת ביצוע מפורטת בנוגע לתנאים להחלת הפטור ממס בהתקשרות לפי תמ"א 38. להלן עיקרי הדברים:

פטור ממס שבח

מכירת זכויות הבניה בנפרד מדירת המגורים תהא פטורה ממס שבח בתנאים מסוימים.

במכירת כמה "שכבות" של זכויות - מפקחי מס שבח מונחים לבדוק את היתר הבנייה ולוודא שהמכירה הינה רק של זכויות מכוח תמ"א 38. במכירת זכויות מכוח תוכנית אחרת יש לבצע פיצול של החלק החייב והפטור (מקום שבו תוספת הזכויות היא בהיקף של קומה אחת, ניתן לראות בהן כאילו ניתנו מכוח תמ"א 38 ואז יהיו זכאיות לפטור האמור).

התמורה מן היזם - הפטור יינתן ביחס לתמורה שהיא שרותי בנייה מצד היזם, במגבלות מסוימות.

מגבלות הפטור ממס שבח:

התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק.

בוצע בפועל חיזוק של המבנה לפי תוכנית החיזוק.

תמורה שניתנה שלא בשירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק יראו אותה כדמי מכר של "זכות במקרקעין" אחרת והיא תחויב במס שבח.

זכויות הבנייה אינן נחשבות למלאי עסקי בידי הדייר.

מהם שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק?

בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין ולהוראת הביצוע שפרסמה רשות המסים, "שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק" הינם כל אחד מאלה:

חיזוק של המבנה מפני רעידות אדמה.

הרחבת יחידות הדיור הקיימות במבנה עד 25 מ"ר.

התקנת מעלית במבנה, הסדרת חניות, בניית מחסנים ומרפסות שמש.

עיצוב המבנה ושיפוצו.

תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי הבנייה כפי שיקבע המנהל.

באזורים בעלי ערכי קרקע גבוהים מבקשים הדיירים תוספת של תמורה במזומן. בעיקר עסקינן באזורים כמו רמת גן, תל אביב, רעננה וקרית אונו, שבהם לעתים ניתן לבנות שתי קומות. תמורה זו במזומן חייבת במס שבח.

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי מכירה של זכות במקרקעין שהיא רכוש משותף במבנה שלגביו ניתנו זכויות בניה לפי התמ"א, תהא פטורה ממס שבח וממס רכישה ובלבד שהתקיימו כל אלה:

1. המוכר והרוכש מכרו את הזכות הנמכרת בפטור ממס לפי הוראות החוק - כלומר, המוכר והרוכש הינם דיירים מאותו בניין שמכרו את זכויות הבנייה על הגג ליזם או לקבלן במסגרת תמ"א 38.

2. המכירה נעשתה בסמוך למכירת הזכות הנמכרת - מכירת הזכות ברכוש המשותף לחלק מהדיירים בבניין, נובעת ממכירת זכויות הבנייה במסגרת תמ"א 38 ונעשתה בסמוך לה.

3. לא ניתנה תמורה כספית בעד המכירה.

כלומר, כאשר הדיירים מגיעים בינם לבין עצמם להסכמה לפיה חלק מן הרכוש המשותף יוצמד לדיירים ספציפיים, הצמדה זו לא תחויב במס כאשר היא נעשית בהתאם לתנאים המנויים לעיל.

חיוב במע"מ

בהתאם לתיקון לחוק מע"מ, מתן שירותי בניה לפי תכנית החיזוק בתמורה למכירת זכויות הבנייה לפי תמ"א 38, הפטורה ממס בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין - תהיה פטורה ממע"מ.

במקביל למתן פטור זה, לא יותר ניכוי תשומות על ידי היזם בגין מרכיב זה (שירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק). ביחס לבניית הדירות הנוספות, במסגרת ניצול זכויות הבנייה הנמכרות, יותרו התשומות בניכוי ומכירתן על ידי הקבלן תחויב במע"מ. לאור האמור, יבוצע פיצול של התשומות שהוצאו ויינתן פטור רק בגין החלק שיוחס לשירותי הבנייה שניתנו לפי תוכנית החיזוק.

מנגנון זה יצר לטעמי עיוות, שמרוקן מתוכן את התמריץ שנותן הפטור. זאת משום שדיירים ייאלצו לקבל פחות תמורת הזכויות הנמכרות או לחילופין להוסיף מזומן. קבלנים מאידך, יסיטו תשומות לדירות אשר הם בונים לרכושם, שכן התשומות אינן שייכות אך ורק לבניין המחוזק. לטעמי ניתן לתקן את העיוות על ידי תיקון חקיקה לפיו המע"מ יהיה בשיעור אפס.

הכותב הינו עו"ד ורו"ח העוסק במסים, לשעבר בכיר ברשות המסים. האמור אינו תחליף לייעוץ פרטני.