תעלומת "השליטה והניהול"

בפסק דין חשוב (ע"מ 1090-06 ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ נ' פקיד שומה חולון) נגע לאחרונה השופט מגן אלטוביה באחת מהסוגיות הסבוכות ביותר במיסוי בינלאומי - שאלת קביעת מקום "השליטה והניהול" של חברה מחוץ לישראל, שבעליה הם תושבי ישראל.

פקודת מס הכנסה מטילה מסים על כל הכנסה של אדם בתחום הטריטוריאלי של מדינת ישראל, בין אם הוא תושב ישראל ובין אם הוא תושב חוץ; כמו כן, הפקודה מטילה מסים על כל הכנסה של אדם תושב ישראל, שהופקה או נצמחה גם מחוץ לישראל. שיטת החיוב במס האמורה חלה גם על חברה.

כיוון שחברה היא אישיות אמורפית, נקבעת התושבות שלה לפי מקום ההתאגדות - בישראל; או לפי מקום ההפעלה של "השליטה והניהול". ככל ש"השליטה והניהול" מופעלים בישראל, מדובר בחברה ישראלית גם אם היא לא התאגדה בישראל.

המונח המוצמד "שליטה וניהול" לא הוגדר בשום חיקוק, אבל פסיקה ישנה מאוד כבר קבעה שמדובר במונח אחד.

עם זאת, בעוד שבדרך-כלל קל לאבחן "ניהול" במובן היומיומי, ואת המקום שבו הוא מופעל למעשה; וכן בדרך-כלל קל גם לאבחן אם מדובר בבעל-שליטה הרי שאת המונח המעורבב "שליטה וניהול" קשה מאוד לאבחן, להגדיר ולהצביע, על אף היותו הגדרה בסיסית בדיני מסים מאז קום המדינה.

על-פי ההסבר של רשות המסים למונח "שליטה וניהול" יש מבחן אחד "שהשליטה בעסקי ה'חבר' וניהולם נעשים בישראל". קרי, לפי דברי ההסבר: "אין צורך בקיום שליטה במניות וכן בניהול של ה'חבר' על מנת שיתקיים מבחן זה, אלא די בכך שהשליטה במובן הניהול היומיומי או קביעת המדיניות העסקית נעשית בישראל, על מנת שה'חבר' יהיה תושב ישראל".

מדברי ההסבר האלה למדים כי לא נדרשת שליטה במניות, ואולי גם לא נדרשת כלל החזקה במניות, וגם לא נדרש ניהול, אלא "די בכך שהשליטה במובן הניהול היומיומי או קביעת המדיניות העסקית, נעשית בישראל". אבל ניהול יומיומי נעשה על-ידי מנהל, ומדיניות עסקית נקבעת על-ידי ההנהלה, ואין כל סיבה להניח ששניהם יתקיימו במקום אחד.

מאות מאמרים והסברים ניתנו על-ידי מומחים כדי לפתור את תעלומת "השליטה והניהול". בספרו המצוין של ד"ר אמנון רפאל מתחקה ד"ר רפאל אחר מקור הביטוי, שירשנו מהפקודה האנגלית (שמאז השתנו הגדרותיה ותוקנו באנגליה, בעוד הפקודה בישראל המשיכה להשתמש בביטוי זה). לדבריו, כאשר באה הפסיקה האנגלית לקבוע את המקום המדויק שבו מופעלים השליטה והניהול על עסקי החברה, חיפשו יתדות המעגנות את החברה למקום מסוים.

המחוקקים האנגלים בחנו יתדות שונות כמו מקום רישום החברה, מקום המשרד הרשום, מקום כינוס מועצת המנהלים, מקום המפעל, מקום כינוס בעלי המניות; ובין כל היתדות האלה בחרה הפסיקה האנגלית ביתד של מקום כינוס מועצת המנהלים והמקום שבו היא קובעת את מדיניותה ודרכי פעילותה של החברה. מקום זה נקבע כמרכז העצבים הקובע של החברה, ולפיכך המקום שבו מצויה "השליטה והניהול" על עסקי החברה.

קביעה מלפני 140 שנה

הקביעה הזו נעשתה באנגליה במאה ה-19, בשנת 1875(!), שנה לפני שהומצא הטלפון, ותפיסה זו עדיין חלה בישראל בתחילת 2014, כמעט 140 שנה אחרי. אחרי שלכל אדם כמעט יש טלפון נייד, טאבלט, אינטרנט, שיחות ועידה, טיסות זמינות בעולם ועוד. לא ברור איך אפשר בעידן המודרני להתבסס על מושג שהוא כל-כך אנכרוניסטי?!

בסוגייה דומה דן פסק הדין בעניין ינקו וייס אחזקות 1996 נגד פקיד השומה. על-פי תפיסתו של השופט אלטוביה, נדרש בסיס ממשי של שליטה וניהול בארץ, כדי שייראו את ההכנסה ככזו שהופקה בישראל.

"במילים אחרות, מקום שהמדיניות העסקית וההחלטות האסטרטגיות של חברה מתקבלות בפועל בישראל, וההחלטות המהותיות הנוגעות לניהול עסקי החברה השוטפים מתקבלות אף הן בישראל, אזי ניתן לקבוע כי מדובר בחברה שהשליטה והניהול בה מופעלים בישראל".

מצד שני, "קיומו של מערך ניהולי קבוע ורציף מחוץ לישראל, הן ברמת היום-יום והן ברמת קביעת המדיניות, יכול להוביל למסקנה כי אין מדובר בניהול מישראל אף אם חלק מהמנהלים הם תושבי ישראל. מנהל השוהה שהייה של ממש, המאפשרת ניהול, במובדל מגיחה מזדמנת, במפעל או בעסק בבעלות חברה בחו"ל ומנהל אותו שם, העובדה שהוא תושב ישראל יכול ולא תוביל בהכרח למסקנה כי היא, החברה, גם מנוהלת מישראל".

הגיע הזמן לקבוע מבחנים ברורים יותר לקביעת מקום מושבה של חברה, לצורכי מיסוי, ולהיפטר מהמונח המיושן והבלתי עדכני של "שליטה וניהול".

* הכותבים הם מומחים למיסוי ממשרד אגמון ושות' רוזנברג הכהן ושות'.