פטור מלאכותי ממס: כל מה שצריך לדעת

מהי עסקה מלאכותית, האם היא מזכה בהטבת מס, ועל מי חלה חובת ההוכחה לקיומו של טעם להפחתת המס? ■ קווים לדמותו של המבחן הדו-שלבי כפי שיושם בפסק דין גוטשל

פטיש דין משפט גזר דין עתירה דין וחשבון / צלם: פוטוס טו גו
פטיש דין משפט גזר דין עתירה דין וחשבון / צלם: פוטוס טו גו

בימים אלה פורסמה החלטתו של בית המשפט העליון בעניין גוטשל, על-פיה נדחה ערעורו של הנישום. פסק הדין דן במכירת מניות מיחיד לחברת החזקות שבשליטתו כנגד יתרת זכות, יתרה שנפרעה בסופו של יום באמצעות תשלומי דיבידנד פטורים ממס שחולקו מהחברות הנמכרות לחברת ההחזקות.

מעובדות פסק הדיו עולה כי הנישום מכר את החזקותיו בשתי חברות סחירות לחברה בשליטתו במכירה פטורה ממס, שבוצעה בהתאם למשטר המס שנהג בשנת 2002 - קודם לכניסתה לתוקף של הרפורמה במיסוי שוק ההון.

תמורת המכירה שולמה למוכר בכספי הלוואה שלקחה החברה הקונה בבנק, ואולם בחלוף מספר חודשים פרע היחיד את ההלוואה לבנק, כך שנוצרה בספרי החברה יתרת זכות לטובת בעל המניות היחיד.

כאמור, ההלוואה מבעל המניות נפרעה לשיעורין על-ידי החברה הקונה מכספי הדיבידנד הפטור שחולקו לה מהחברות הנרכשות, וזאת בהתאם להוראת החוק המעניקה פטור ממס לדיבידנד בינחברתי.

פקיד השומה ביקש לראות במהלכים האמורים עסקה מלאכותית רב-שלבית, שנועדה בין היתר לאפשר לנישום להפוך את הדיבידנדים לפטורים ממס. בהתאם לכך ביקש פקיד השומה להתעלם מהמהלך של העברת המניות הסחירות לחברת ההחזקות, ולהמשיך לראות ביחיד כמי שמחזיק בידיו את המניות.

כפועל יוצא מעמדת פקיד השומה, יש לראות ביחיד כמי שקיבל את הדיבידנד, תוך חיובו במס בהתאם לשיעור החל על היחיד המושך דיבידנד מחברה שבשליטתו.

בהתייחסו לטענות המערערים, לפיהן מכירת המניות לחברת ההחזקות היוותה ניצול של מדיניות מכוונת של המחוקק לעודד הנפקת מניות של חברות תעשייתיות, אשר לשם כך נקבע כי מכירת מניותיהם תהא פטורה ממס, קבע בית המשפט העליון כי מבחן סיווג העסקה הוא מבחן דו-שלבי.

בשלב הראשון של המבחן יש לבדוק האם תכנון המס הוא חיובי - כלומר, שהנישום פועל על בסיס מדיניות מכוונת של המחוקק שעניינה מתן הטבת מס. ככל שנקבע כי הנישום יישם תכנון מס חיובי, אין כל צורך לבחון את המניע לפעולתו. רק כאשר נקבע כי תכנון המס אינו תכנון חיובי, יש צורך לעבור לשלב השני במסגרתו תיבחן מלאכותיות העסקה.

ההיגיון בבסיסו של המבחן הוא ברור: הרי אם וככל שהנישום פעל במסגרת תכנון מס חיובי, אותו שאף המחוקק לעודד - ממילא אין כל טעם לשלול את העסקה ולהגדיר אותה כמלאכותית.

לגופו של עניין, העליון פסק כי פעולתו של מר גוטשל לא היוותה תכנון מס חיובי, שכן הסתכלות כוללת על תוצאת העסקה הרב-שלבית שבוצעה, מעלה כי בוודאי שהמחוקק לא התכוון לאפשר לנישום ליהנות ממשיכת דיבידנד פטורה ממס.

לגבי השלב השני למבחן הסיווג, נקבע כי העסקה היא מלאכותית, שכן בחינת יסודיות הטעם המסחרי מעלה כי לא ניתן לקבוע שלולא המטרה המסחרית, לא היה הנישום מבצע את העסקה.

לעניין זה יוסבר כי בבחינת מלאכותיות העסקה עשה בית המשפט שימוש בהלכת סגנון המחמירה, על-פיה עסקה אינה מלאכותית אם בית המשפט ייווכח כי אלמלא הטעם המסחרי לא היה הנישום מבצע את העסקה.

נטל ראיה כבד מדי

מבלי שנתייחס ספציפית לתוצאות פסיקה זאת, ברצוננו להעיר מספר הערות לעניין המבחן הדו-שלבי. פרקטית, במסגרת המבחן כל נישום שהפחית את נטל המס החל עליו ייאלץ באופן מובהק לשאת בנטל הראיה כי הצדק עימו. כך, במסגרת השלב הראשון ייאלץ הנישום להוכיח כי תכנון המס שיישם בוצע בעידודו של המחוקק, ואם לא הצליח בשלב הראשון, ייאלץ להוכיח בשלב השני כי אלמלא הטעם המסחרי לא היה מבצע את העסקה.

במילים פשוטות, במסגרת פסק דין גוטשל, ועל אף שלכאורה פסק הדין לא עסק בנטל הראיה, השלים בית המשפט העליון את המהפכה - וכך העסקה המלאכותית שהחלה את דרכה בפסיקה, כעסקה שעל פקיד השומה להוכיח כי היא מלאכותית, סיימה את דרכה כעסקה שבמסגרתה הנישום שהצליח להפחית את מיסיו, ייאלץ להוכיח כי 'אין לו אחות'.

לסיום, נציין כי הטלת נטל הראיה על נישום שהצליח להפחית את מיסיו איננה בהכרח מוסרית. יש לזכור כי רשות המסים נהנית מהיתרון הגלום בבחינת העסקאות במבט לאחור, באופן בו שמורה לה הזכות לבחון רטרואקטיבית האם הנישום נהנה מהפחתת מס.

מטבע הדברים, מטעמי הגינות כלכלית, נשאלת השאלה האם נישום שכשל בתכנון מיסיו העביר את נכסיו לחברה, ולאחר מכן במועד מימושם נאלץ לשלם כפל מס (מס רווח הון ומס דיבידנד), יוכל לפנות לפקיד השומה על-מנת שיסווג את עסקאותיו באופן שונה וישיב לו את המס העודף ששילם?

■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.

צרו איתנו קשר *5988