מה אם יום אחד רשויות המס החליטו שאתם מפעילים עסק

מומחים המתיימרים לחזות את העתיד טוענים כי כמות העסקים הפרטיים תגדל עד כדי כך, שכל אדם בעולם יעבוד בעסק משלו. למרות שעבור חלקנו רעיון זה נתפס כבלתי מציאותי, מגמה דומה כבר מתרחשת בעולם המסים.

דיני המס חולשים על מכלול הכנסותיו של אדם, בין שבמישור הפרטי ובין שבמישור העסקי. ואולם, כאשר ההכנסה מתקבלת במישור העסקי, שיעורי המס עליה יכולים להגיע עד כדי 50%, וזאת לפני שהזכרנו מע"מ וביטוח לאומי שמצטרפים ל"חגיגה". לעומת זאת, כאשר לאדם נוצרת הכנסה מאירוע חד-פעמי, למשל מכירת נכס שהחזיק כדי ליהנות מתשואה עליו, תתחייב ההכנסה במס בשיעורים מוגבלים, של כ-25%.

כאמור, ייתכנו מצבים שבהם אדם צובר הכנסות במישור הפרטי, אולם לצורכי מס הרשויות רשאיות לקבוע כי אותו אדם מנהל עסק, ועל כן לסווג את הכנסתו באופן שונה, ולהטיל עליו מס גבוה יותר. אם כך, מהם כללי האצבע שלפיהם תסווג פעילות של מכירה כפעולה עסקית?

באופן מצער קיים חוסר ודאות רב, ולא אחת קשה לחזות מראש כיצד תסווג פעילות מסוימת. הפסיקה ורשויות המס קבעו מבחנים שונים שיסייעו בהבחנה בין ההכנסות, וכל מקרה נבחן לגופו.

ככלל אצבע, אם נכס מוחזק רק לצורך עליית ערכו, ההכנסה ממכירתו תיחשב להכנסה הונית, והמס בגין אותה מכירה יהיה בשיעורי מס על רווח הון. כדי להבחין בין הכנסה הונית להכנסה פירותית-עסקית, נקבעו בפסיקות בתי המשפט מספר מבחנים שבוחנים את מהותה של ההכנסה. בין היתר, נקבעו מבחן הסיכון הכלכלי, מבחן תקופת ההחזקה, מבחן המימון, ההשבחה, ארגון העסק, ידע ובקיאות, תדירות העסקאות, ומעל כולם, משתרע מבחן הגג הבוחן את אופייה הייחודי של העסקה.

עם זאת, לאחרונה הובאה על-ידי שופט בית המשפט העליון גרוסקוף עמדה שונה, המבקשת לפשט את השיטה הקיימת וליצור ודאות. לפי תפיסתו, הכנסה הונית היא הכנסה שנובעת מעליית שווי השוק של נכס, והכנסה פירותית היא הכנסה שהאדם מפיק כתוצאה מניצול המשאבים העומדים לרשותו.

כך, במקרה שנידון בעניין שירצקי, סיווג בית המשפט הכנסה ממכירת מניות כעסקית, ולא הונית. שירצקי, אשר היה בעל מניות בחברת תדיראן, רכש חלק מהמניות שהיו בידי הציבור ולאחר מכן מכר אותן ברווח. בית המשפט העליון קבע כי הכנסותיו ממכירת המניות היו במישור העסקי, בעיקר משום ששירצקי ניצל את כישוריו ומעמדו למען הפקת הרווחים.

במקרה ייחודי נוסף, האחים גיבשטיין, שנידון לאחרונה, נדרש בית המשפט העליון לשאלה האם מכירת קרקע שהועברה לאחים במתנה מבני משפחתם, שעליה נבנו לימים מגדלי YOO ו-W, נחשבת לפעילות עסקית. לכאורה מדובר כאן במקרה מובהק של הכנסה הונית, מקום שבו האחים אפילו לא רכשו את הקרקע מכספם, ועל כן לא נושאים בכל סיכון עסקי הנוגע לשינוי בשווייה. כמו כן, העסקה חד-פעמית, ותקופת ההחזקה בנכס הייתה על פני עשרות שנים.

לאור הנסיבות הספציפיות של העסקה, פסק בית המשפט כי הרווח שנבע ממכירת הקרקע חייב במס על הכנסה מעסק. בית המשפט נתן משקל רב לשני מבחנים, מבחן ההשבחה ומבחן הבקיאות והמומחיות. על פי בית המשפט, בקיאותו של אחד האחים בתחום הנדל"ן ושינוי תכנוני שביצעו האחים בקרקע, אשר הביא לעליית ערכה, סייעו להם למכור את הקרקע ברווח גדול יותר, ולכן הרווח מהווה הכנסה עסקית.

פסק דין נוסף היה בעניינו של הרב אבוחצירא. בית המשפט פסק כי הרב הפעיל רשת משומנת של גביית כספים ותרומות, זאת בתמורה לברכות, לדברי ייעוץ, לביקור באירועים וכדומה, ולכן, הכנסות הרב נבעו מהפעלת עסק, למרות שאינו במובנו המקובל.

מובן שסיווג הפעילות כעסקית מזכה את הנישום באפשרות להכיר בהוצאות שונות, כגון פחת, והוצאות מימון והחזקה. ישנם מקרים שבחינת הוצאות אלו תפחית באופן משמעותי את נטל המס, הנובע מסיווגה כהכנסה פירותית.

מהמקרים שפורטו אנו למדים על חוסר ודאות בין הכנסה פירותית-עסקית להכנסה הונית, ועל כך שיכול וראוי לחדש את מבחני העסק המסורתיים כפי שהוצע בפסיקה.

ברור שכל עוד קיימים פערים ניכרים בשיעורי המס, החיכוכים בין נישומים לרשויות המס בשאלת סיווגה של עסקה יימשכו. יחד עם זאת, יש מקום בכל עסקה לבחון את האפשרות לסווגה מראש כעסקית, או לוודא שאינה עולה כדי עסק, וזאת על-ידי יישום המבחנים שנסקרו לעיל. 

עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מייסדת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות' ונציבת מס הכנסה לשעבר, ולירון פריימן היא עורכת דין (ורו"ח) במשרד