מע"מ: הפשרת קרקע חקלאית לבנייה

נושא החבות במע"מ בהפשרת קרקע חקלאית לבנייה יכול להיבחן ממספר היבטים. חקלאים שמחזור הכנסותיהם השנתי מחקלאות נמוך מ-50 אלף שקל שנתי, יכולים לתעלו לגוף משפטי נפרד. לאור מצב החקלאות בישראל, מסתבר כי מצב זה איננו מסובך יותר מדי.

חקלאים יכולים להפריד את עסקיהם האחרים (לולים, סיטונאות, משלח יד חופשי, עסקים אחרים) למסגרת נפרדת מהחקלאות, בין כיישות משפטית נפרדת (חברה, אגודה שיתופית, עמותה, שותפות) ובין כמסגרת עסקית נפרדת (עוסק מורשה נפרד לעסקים אחרים, ועוסק נפרד לחקלאות, בסך הכל שני עוסקים נפרדים). אחר כך נרשמת הפעילות החקלאית כ"עוסק פטור". מעמד זה פטור ממע"מ בשינוי יעוד קרקע חקלאית לפרטית (סעיפים 137א, 137ב והגדרת שימוש עצמי בחוק מע"מ סעיף 1).

המחזור הקובע את הפטור ממע"מ (לפי סעיף 31(3)) בעיסקאות של עוסק פטור לא מביא בחשבון אלא מכירת מלאי (מכירת תפוזים, פירות, ירקות וכיו"ב סחורה הנמכרת במהלך העסקים השוטף), אך אין לוקחים בחשבון מכירת ציוד (לרבות מכירת מקרקעין) שאינם נמכרים במהלך הרגיל של העסק, המשמשים את אותו חקלאי לייצור או גידול הפירות ואשר מכירתם נחשבת למכירה חד פעמית ("הונית"). בנסיבות אלו, מכירת קרקע חקלאית עליה נהג החקלאי לגדל יבול היא מכירה הונית (ושינוי יעוד נחשב למכירה), ולפיכך המכירה פטורה ואין בה לשלול את מעמד "העוסק הפטור" (הנקבע לפי מחזור שמשתנה מדי פעם ועומד כיום על 60-50 אלף שקל שנתי).

פיתרון בעיית מע"מ רלבנטי רק אם ניתן לשווק את הקרקע לצרכים סופיים (אנשים פרטיים). אם מדובר בעיסקת קומבינציה שעוסק צד לה, הרי אז מכירת הקרקע פטורה אמנם ממע"מ, אך על הזמנת שירותי הבנייה יש לשלם מע"מ. הזמנה זו דומה לשווי הקרקע הנמכרת (אך לא שוות ערך מאז פסקי הדין פ.ל. בעליון ורמש"ר במחוזי), ולפיכך ההפרש של המע"מ בגין הקרקע לעומת הזמנת הבנייה, יכול להגיע לכדי שליש מהמע"מ.

יתרה מכך, אם הבתים הגמורים שהתקבלו בקומבינציה יימכרו בידי העוסק בעל הקרקע (שקיבלם מהקבלן בקומבינציה), מכירתם תהיה חייבת מע"מ. במקרה כזה, אם ייחשב כעוסק פטור, ייתכן שיישלל ממנו הפטור, כי מכירתם תהיה במהלך עסק (הוא הפך מעין קבלן או סוחר דירות). גם כאן קיימת הלכה (ריטה הרשפלד), לפיה עד שש דירות אין בהן לשנות מעמד של אדם פרטי (לאו דווקא עוסק פטור) לסוחר (או מי שמוכר מלאי דירות); אך ידועים לנו גם מספר תקדימים של עשרות ומאות דירות שהרשויות נטו לראות בהן מכירות הוניות.

לבסוף, נראה לנו כי פיצול מכירת המקרקעין - כקרקע ללקוח סופי, וכהזמנת בנייה מחברה קבלנית (קשורה או נפרדת) - יכול להוביל גם כן לחיסכון מס. אם כי בהקשר זה יש להיזהר זהירות מירבית בתכנון ובניסוח החוזים, שכן רשויות המס יכולים לראות בכך מכירה של דירה (הילכת קורצגורן) או עיסקת קומבינציה (הילכת קורצגורן, תעש מור, זהר).

לנו נדמה, כי אם נוסחו החוזים היטב ונשמרה האבחנה בין מכירת הקרקע להזמנת הביצוע של בניית הבתים בצורה הוגנת ונכונה, תוך הקפדה על התקדימים המשפטיים בתחום המס מבית המשפט העליון (לרבות הילכת יובל גד), הרי שאין מקום לחשש לשומה אזרחית. עם זאת, לשם ההגינות והזהירות, נציין כי רשויות מס שבח פועלות כיום באמצעות יחידת הביקורת הארצית, לאיתור פיצולים כאמור, ולכן יש להקפיד על כך במשנה זהירות. « «מע"מ: הפשרת קרקע חקלאית לבנייה «על מכירת קרקע והזמנת בנייה בחוזים נפרדים