גביית מס במקרים מיוחדים - סמכות פקיד השומה וזכויות האזרח

סעיף 194 לפקודת מס הכנסה שכותרתו "גביית מס במקרים מיוחדים", מקנה לפקיד השומה, במקרים בהם "היתה לו סיבה לחשוש כי המס על הכנסה פלונית לא ייגבה", סמכויות חסרות תקדים לעריכת שומה.

בעיקרו של דבר, על פי הוראות הסעיף, רשאי פקיד השומה בנסיבות אלו להוציא שומה בלא לזמן כלל את הנישום ועל כל סכום "סביר" בעיני פקיד השומה בנסיבות אלו להוציא שומה בלא לזמן כלל את הנישום.

עקב ניסוחו של סעיף 194(ד), היתה עמדת שלטונות המס, כי לאזרח לא ניתנת כלל זכות ערעור על השומות שיצאו לפי סעיף 194, טרם ששילם את המס על פי השומה או נתן סכום ערובה המניח את דעתו של פקיד השומה.

פרשנות זו יצרה מצב בלתי נסבל, לפיו על פי קביעה של רשות מינהלית - הנעשית בלא לתת לאזרח זכות להעלות טענותיו - חייב האזרח כסף למדינה בכל סכום שינקוב בו פקיד השומה. ככל שהסכום דמיוני, שרירותי ומופרז, האזרח אינו יכול (אפילו היה רוצה בכך) לשלם את הסכום או לתת ערובה בגובה הסכום שנקבע, ולפיכך הוא מנוע מלהעלות בפני גורם כלשהו (לא בפני רשויות המס ולא בפני בית המשפט) את טענותיו כנגד השומה שנקבעה לו.

למותר לציין, כי המדובר בהוראה אבסורדית וחסרת תקדים, שמקומה לא יכירנה במדינת חוק.

מאחר שהוראות הסעיף מקנות לרשויות המס סמכויות בלתי מבוקרות, למעשה, בעת הוצאת השומה, הרי לא קיימים אף קריטריונים ברורים וחד-משמעיים מתי ייעשה שימוש בסעיף, והדבר נתון, למעשה, לשיקול דעת מקומי בתוך משרד פקיד השומה בכל איזור ואיזור.

ואמנם, בפרשת הנדסת בנייה ופיתוח בע"מ נדון עניינה של החברה אצל פקיד השומה משך זמן רב, עד שבמהלך הדיונים החליט פקיד השומה, בלא שהשתנו הנסיבות החיצוניות, להוציא לחברה שומות לפי סעיף 194 לפקודה. החברה ערערה על השומות בפני בית המשפט, ופקיד השומה טען שיש לדחות את הערעור על הסף, מאחר שלטענתו, לא ניתן לערער על שומות לפי סעיף 194 קודם שהאזרח משלם את המס לפי השומה או נותן ערובה לתשלום המס להנחת דעתו של פקיד השומה (וזאת על פי הוראות סעיף 194(ד) לפקודה).

בית המשפט דחה את בקשת מס הכנסה לדחיית הערעור על הסף משני טעמים. הטעם הראשון הינו, כי הוברר שבפרשה זו ניתנה, למעשה, במהלך מו"מ שהתקיים בין החברה לפקיד השומה, הסכמה שיוגש ערעור על השומות, אם בסופו של דבר ייכשל המו"מ.

לגוף העניין קבע בית המשפט כי:

"הזכות לפנות לבית המשפט שיבחן ויבקר החלטה של רשות מינהלית היא זכות יסוד, וכזו היתה עוד טרם חקיקת חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. אין ספק, שזכות זו קיבלה משנה תוקף לאור חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, וספק רב אם הוראה המצויה בסעיף 194(ד) היתה עומדת בביקורת לו נחקקה לאחר חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. "מכל מקום, גם אם הוראה זו נחקקה קודם לכן, עדיף הפירוש המקנה לאזרח את זכות היסוד של פנייה לבית המשפט..."

בפסק דינו מצביע בית המשפט על כך, כי עמדת שלטונות המס יוצרת אבסורד, לפיו ככל שהשומה שרירותית ומופרזת בגובהה, כך יקשה (ולמעשה, יהיה בלתי אפשרי) לאזרח לטעון כנגדה. שהרי מס הכנסה, על פי גישתו, דורש כתנאי מקדמי לעצם הגשת הערעור את תשלום המס (או מתן ערובה מתאימה לפי אומדן דעתו ושל פקיד השומה). יש לציין, כי בפרשת הנדסה ובנייה בע"מ כבר היה תלוי ועומד בפני בית המשפט ערעור מס הכנסה שהוגש על שומות שנות מס קודמות (על צווים שיצאו בפרוצדורה רגילה). התוצאה של קבלת עמדת מס הכנסה, לפיה עצם זכות הגשת הערעור על שומות לפי סעיף 194 מותנית בתשלום המס, היתה מובילה לכך, כי באופן מעשי, עצם התכלית היחידה של נקיטת הליך הוצאת שומות לפי סעיף 194 הינה למנוע מהאזרח את זכותו להתגונן בפני בית המשפט כנגד החלטה מינהלית של הרשות ולחלוק על השומות שיצאו לו.

כאמור, לאור חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, קיבל בית המשפט את הטענה, כי אין לפרש את סעיף 194 (לרבות ההוראה המצויה בסעיף 194(ד)), כאילו עצם זכות הערעור בפני בית המשפט תלויה בתשלום המס על פי השומה.

הכותב הוא מרצה לדיני מיסים באוניברסיטה העברית ובאוניברסיטת בן גוריון« דוד פיקאז, עו"ד (רו"ח) « גביית מס במקרים מיוחדים - סמכות פקיד השומה וזכויות האזרח