ועדת בן בסט: המלכודות והפרצות

הערה - ראה קודם קובץ: "המלצות הרפורמה: הצעת רשויות המס לתיקון חוק מס שבח משנה את המלצות הוועדה", לעניין השינויים בתשלום המס בהחכרות/השכרות של נכסים במישור האישי.

תיכנון המס הפשוט ביותר להקטנת חבות המס בעסקי נדל"ן יהיה קניית הנכסים במישור הפרטי ולא במישור העסקי של החברות. משטר המס הנוכחי עודד אנשי עסקים במשק לקנות נכסי נדל"ן דרך חברות פרטיות, על מנת להקטין את חבות המס העתידית ביום המכירה, ממס שבח בשיעור %50 למס חברות ששיעורו %36. אם יבשילו המלצות ועדת בן בסט לחקיקה, תהיה עדיפות למישור הפרטי - שיבטיח %25 מס שבח, ביום המכירה.

בעניין זה חשוב לציין, כי בשבועיים האחרונים הטילו עורכי דין ורואי חשבון רבים ספק בפרשנות שייחסה לוועדה הורדה גורפת של מס השבח ל-%25. מקור הבלבול הוא, כמובן, בסעיף שקבע, כי "המס על הכנסות יחידים תושבי ישראל ותושבי חוץ מרווחי הון ריאליים ממכירת נכסים שאינם נסחרים בבורסה, יהיה בשיעור של עד %25".

חבר הוועדה, רואה החשבון אבידור אבני, הגדיר למעננו את הסעיף מחדש באופן הבא: "מס בשיעור %25 יוטל במכירת נכסים שאינם חלק מעסק". הכל בכפוף להוראות מעבר, המפצלות את השבח שנצבר לפני כניסת החוק לתוקף לזה שנצבר אחריו. משמע, שיעורי המס הנהוגים כיום ימשיכו לחול על השבח שנצבר לפני כניסת החוק לתוקף, והשיעורים המופחתים יחולו רק על השבח שנצבר לאחר מכן.

כפי שכבר פורסם במוסף זה, אותו דין יחול בקרקעות שנרכשו לפני 1960 - שם ימשיכו הבעלים לשלם את המס לפי המדרגות המקלות (12 עד 24 אחוזים) על שבח שנצבר עד מועד כניסתו של החוק החדש לתוקף, ו-25 אחוזים על השבח שיצטבר ממועד זה ואילך. במקרים מסוג זה יש אפשרות לבחור גם בחישוב נטל המס כפועל יוצא משנות הבעלות בקרקע.

רישיון להתחמק ממס

מי שיתעמק במסלול זה יגלה, שזו אחת הפרצות הכי גדולות שהותירה ועדת בן בסט. אדם או משפחה שירשו מגרש היסטורי מסוג זה ובו זכויות לבניית דירות מגורים, יוכלו למהר לבנות את הדירות, ולמכור אותן ארבע שנים לאחר מכן, תוך שימוש במנגנון חישוב המס הנגזר משנות הבעלות בקרקע. ככה יוכלו היחידים למכור דירות מגורים רבות בלי לעבור את תקרת הפטור האישית או הזוגית ממס השבח. את זה יוכלו רשויות המס לפתור בקלות באמצעות תקנה, שתתחיל את ספירת השנים ממועד קבלת היתר הבנייה.

במקרה של נכסים מניבים, תיכנון המס שנזכר לעיל - קנייה פרטית של הנכסים - משתייך למשפחת התיכנונים שוועדת בן בסט לקחה בחשבון. מבחינת חברי הוועדה, תיכנון זה הוא רע במיעוטו, שכן תרומת הורדת שיעורי מס השבח להשקעות בנדל"ן, גדולה יותר מאובדן חלקי של הכנסות ממס החברות.

על פי תיכנון זה, יוכלו נישומים לבחור בין שני מסלולים: האחד קניית המבנה והשכרתו במחיר ריאלי לחברה שבבעלותם. לחלופין, יוכלו לנטרל את חבות המס מהכנסות ההשכרה בדרך הבאה: לקנות את המבנה ולהשכירו לחברה שבבעלותם במחיר הוצאות הפחת והריבית הריאלית על המימון, כאשר החברה תנהג במבנה מנהג בעלים ותשכיר אותו במחיר שוק לאחרים.

בשני המסלולים יוכל בעל החברה לממן את הקנייה בהלוואה בנקאית ובהון עצמי שייקח כהלוואת בעלים מהחברה. בשני המסלולים ישלם בעל החברה, שימכור את המבנה, מס שבח בשיעור %25 במקום מס חברות בשיעור %36. יתרונו של המסלול השני אינו רק ניטרול מס על הכנסות משכר דירה, אלא (וכנראה גם בעיקר) באפשרות לקזז הפסדים צבורים מהכנסות החברה משכר הדירה הריאלי שתקבל. הפסדים אלה יקוזזו נגד מס החברות על ההכנסות שגובהו %36. במקרה כזה, תסתכם עלות משיכת המזומנים ב-25 אחוזי המס על הדיבידנד.

אם תבשיל הרפורמה לחקיקה, יצטמצם התמריץ לשימוש בפירוק חברות לפי סעיף 71 למס השבח, כמכשיר להקטנת המיסוי על משיכת המזומנים. משטר המס הנוכחי מאפשר לבעלי חברות, שהן איגודי מקרקעין, לפרק אותן ולמשוך את הרווח הבלתי מחולק שבקופתן ב-10 אחוזי מס, במקום במס בשיעור המס השולי של מקבל ההכנסה.

יישום הרפורמה יגדיל את המס ל-%25, וזו אחת הסיבות המתניעות כעת גלגל של פירוקי חברות. אפשר להניח, שמרבית אנשי העסקים שמבצעים זאת הכניסו מלכתחילה את הנכסים לחברות, במטרה להפחית את המס שיחול ביום המכירה מ-%50 ל-%36. פירוק של החברות היום מאפשר להם לחלק את הרווחים במינימום מס, להקטין את המס על השבח שיצטבר מיום כניסת החוק לתוקף, ולחלק כעת את המזומנים בלי מיסי עיזבון ומתנות. זאת, בהנחה שתקנות המעבר לא ילכדו את ההעברות והמתנות.

אנשי עסקים ששוקלים מהלך מסוג זה צריכים בדרך כלל לשקלל גם את 5 אחוזי מס הרכישה שיצטרכו לשלם על העברת הנכס לבעלותם. חלק גדול מהחברות שרכשו את המבנים לפני שנת 83' יהיו פטורות גם ממס הרכישה.

את מסלול הפירוקים שהציע סעיף 71 לחוק מס השבח, ניצלו אנשי עסקים במשך שנים ארוכות, כדי לחלק את המזומנים ב-10 אחוזי המס, אבל גם כדי לנטרל את תשלום מס השבח. אלה מביניהם שכלכלו את צעדיהם היטב, התחילו את התהליך בהקמת חברות, שקנו מבנה מגורים, דירת מגורים אחת ויוקרתית, או קרקע ששימשה אותם לבניית דירות מגורים. סופו של תהליך זה היה בפירוק החברות ומכירת הנכסים בפטור שניתן למכירתה של דירת מגורים אחת לארבע שנים. לפני שנים אחדות סגרו רשויות המס את הפירצה בחקיקת סעיף 72 ב' למס השבח. הרפורמה המוצעת מייתרת את תמריץ המיסוי האחרון לפירוק חברות.

גם מי שיגרד את תקרת הפטור מלמטה ישלם מחיר גבוה

דומה שמבחינת הציבור הרחב, יתרונות המלצות ועדת בן בסט גדולים מחסרונותיהם. מרבית האוכלוסיה לא שילמה עד כה מס שבח על דירות המגורים, ותקרת הפטור החדשה מבטיחה, כי חלק גדול מהציבור במעמד הבינוני לא ישלם את המס גם בעתיד. למרות זאת, אם יאושרו המלצות ועדת בן בסט ככתבן וכלשונן, עלולים חלק מבני המעמד הבינוני והנמוך ליפול במלכודת מס, הנובעת מהטלת מס שבח על עליית הערך של זכויות בנייה (ראה מסגרת).

כפי שכבר פורסם במוסף זה, מעודד המשטר המוצע של המס את בעלי דירות היוקרה במשק להזמין שומות ש"ירימו" את שוויין, כדי להפחית את מס השבח ביום המכירה. תרגיל זה עשוי לעלות ביוקר ליורשים של בעלי דירות יוקרה, אם המנוחים ילכו לעולמם סמוך למועד חקיקת ההמלצות וכאשר בעלים של בתים סמוכים יבצעו במקביל את המכירות.

מטבע הדברים ירצה יורש של בית מסוג זה לשלם את מס העיזבון הנגזר משוויו הריאלי של הנכס. רשויות המס יציגו לעומת זה מחיר גבוה יותר, שיעלה בקנה אחד עם שומות שיגישו השכנים.

המקרה הנ"ל הוא מקרה פרטי שיתקיים רק במשך תקופה מוגבלת, אבל באופן כללי עלול הממשק בין מס העיזבון והנדל"ן ליצור בעיות כבדות במיוחד. יובהר כי לח"מ אין התנגדות למיסוי נכסים שעוברים בירושה; שיעור המס ותקרת הפטור אינם מעוררים אנטגוניזם; והדברים אינם נכתבים אחרי התייעצות עם עורך הדין רם כספי. בבסיס ההסתייגות שתובא להלן - התנגדות למטריה שפורס מס העיזבון מעל ראשם של יורשים שונים, שהאינטרסים שלהם אינם בהכרח אחידים.

במהותו, מס העיזבון מכניס את כל היורשים לסירה אחת, דבר שאינו מתקיים במדינות בהן מוטל מס על ירושה. במקרים של ניגוד אינטרסים בין יורשים שונים, יעשיר איחוד מלאכותי זה את מנהלי העזבונות ולא את קופת המדינה, ובמצבים קיצוניים הוא עלול לנשל יורש אחד שעה שיורש שני יתעשר אבל לא ישלם מס כלל וכלל.

העיוותים החמורים ביותר יצוצו בעזבונות שעיקרם נכסי נדל"ן. עיוותים אלה, צריך לציין, היו מתקיימים גם במקרים של הטלת מס ירושה (ולא מס עיזבון), והאיחוד המלאכותי של היורשים רק מחמיר אותם ומקשה על נטרולם. ניקח למשל 3 יורשים, ששפר עליהם גורלם והם ירשו מאביהם (אלמן זה עשרים שנה) חצי דונם עם בית ברמת החייל בתל אביב. פעם, כשמחירי הנדל"ן היו בשמיים, נחטפו הנכסים ברמת החייל ב-600 אלף דולר ויותר. היום קל יותר לחצוב מים בסלע מאשר להוציא מהם 400 אלף דולר. מעטים וחסרי ברירה מוכרים. כל השאר מחכים.

מאחר שהנחת המוצא של שלושת היורשים תהיה ששווי הבית 400 אלף דולר, הם יבקשו מבית המשפט צו לקיום הצוואה. במועד זה יזדרז מס ההכנסה להגיש לבית המשפט עמדה שונה, לפיה שווי המגרש והבית הוא 600 אלף דולר, כמו בעיסקאות קודמות שדווחו, ולכן יש להפריש את מס העיזבון. אם גמלה בליבם של 3 היורשים ההחלטה למכור את הבית ולחלק בינם לבין עצמם את הכנסות המכירה, סביר להניח שהם יקבלו דחיית תשלום וישלמו את המס לפי שווי המכירה שיציגו.

במקרה זה, שהוא המקרה הכי פחות בעייתי, אפשר שרשויות המס יטענו שהיורשים הורידו את הווי בצורה מלאכותית כדי להתחמק מהמס, והיורשים יצטרכו לגייס אנשי מקצוע מטעמם, כדי שאלו ייצגו אותם מול רשויות המס.

בתרחיש בעייתי יותר לא יצליחו 3 היורשים להגיע בינם לבין עצמם להסכמה (אחד ירצה למכור כעת, השני ירצה למכור בשנה הבאה, והשלישי יבקש להשכיר את הבית ולחלק בין השלושה את תקבולי ההשכרה). במצב כזה יתקשו השלושה להתמודד עם דרישת רשויות המס לתשלום מס העיזבון. אפשר שהרשויות יסכימו לדחיית התשלום, בכפוף להתחייבות היורשים לשלם את מס העיזבון במועד ידוע מראש, אבל אפשר שהיורשים לא יצליחו להגיע להסכמה גם בנוגע להתחייבות לתשלום בעתיד.

בית המשפט עשוי להתנות את קיום הצוואה במינוי מנהל עיזבון מטעמו או מטעמם של היורשים. שכרו של מנהל עיזבון (על פי רוב עורך דין אבל לא בהכרח) נגזר בדרך כלל כאחוזים משווי העיזבון, ומסיבה זו יש למנהל העיזבון אינטרס לאמץ את השווי הגבוה שהציגו רשויות המס. סיבה נוספת תהיה כמובן הרצון לצמצם את ההשקעה הכרוכה בניהול העיזבון, ולנטרל את הצורך לבוא במגע עם רשויות המס.

יורשים שיצליחו למנות מנהל עיזבון מטעמם יוכלו לפרק את המוקש הזה בהתניית שכר הטרחה דווקא באחוזים מהחיסכון. יורשים שימונה להם מנהל עיזבון מטעמו של בית המשפט יתקשו לעשות זאת. מאחר ששכרו של מנהל העיזבון נגזר משווי הנכס, ניסיונות שיעשו היורשים לשכנע את מנהל העיזבון לדחות על הסף את דרישת רשויות המס, יעלו בתוהו ולפרקים גם ביוקר.

בלי להטיל ספק ביושרם של מנהלי העזבונות: מנהל עיזבון שיריח סרבנות, יוכל למהר אל משרדי האפוטרופוס הכללי, להסביר לפקידיו שיש לו עניין עם יורשים שמסרבים לשלם לו את שכר טרחתו, ולקבל הכשר לגביית שכר טרחה בשווי עד 6 אחוזים מהעיזבון. בפני היורשים פתוח תמיד המסלול המשפטי לפיטוריו של מנהל העיזבון. זה מייקר את מימושו של העיזבון, ובמקרה זה גם אינו ריאלי, משום שפרשייה זו מתחילה ביורשים שלא הצליחו להסכים כיצד לנהוג בירושתם, וקשה להניח שיצליחו להחליט אם להשיג על החלטתו של האפוטרופוס הכללי אם לאו.

מסלול הייסורים של יורשי נכס בשווי נמוך מתקרת הפטור, ירחיק אותםכמובן ממימוש הירושה. רק איחוד אינטרסים יציל אותם מהוצאות טיפול, שיתרבו ככל שיאחרו להגיע בינם לבין עצמם להסכמה.

גם כשהמגרש לא שווה כלום המדינה תחמוד את המזומנים

יורשי מגרשים בחטיבות קרקע שתוכניות הבנייה שלהן תקועות (ח'300בחולון, הגוש הגדול וכיו"ב), יוכלו למצוא את עצמם במצבים אבסורדיים עוד יותר. כשמשקללים את הפרק שלימד אותנו מס הרכוש (עליוהשלום) בהילכות הגמישות הבלתי נסבלת של ערכי הנכסים הנדל"ניים במדינת ישראל, עם האינטרס של מנהלי העזבונות לנפח את השווי,מבינים ששום דבר טוב לא יכול לצאת מהסיפור הזה.

רשויות המס נוהגות להתעלם מהמצב התיכנוני הבעייתי, שמונע מימוש חלקמהקרקעות במשק, ולשום אותן בשווי אסטרונומי. אם אכן יגובשו תקנות שיכללו דחיית תשלום מס העיזבון ליום המימוש, תקטן הפגיעה ביור-שים שיקבלו רק מגרשים. יורשים שיקבלו מגרשים ותקבולי ביטוח חיים, קופות גמל, חסכונות וכיו"ב, יצטרכו להיפרד מהמזומנים לטובת תשלוםמס העיזבון, שיוטל על אותם מגרשים קפואים, שלא צפויים להצמיח הכנסה בדור הזה וכנראה גם לא בדור הבא.

מצבם של כל האחרונים יהיה גרוע פחות ממצבו של יורש שיקבל את קופתהמזומנים, שעה שעמיתו לירושה יקבל את המגרש. אם שני היורשים אינם קרובים או אפילו מסוכסכים, ותקנות החקיקה יבטיחו כצפוי קדימה אב-סולוטית לתשלום מס העיזבון - תתרוקן ירושתו של היורש הראשון. במצב הזה, אפשר שבית המשפט ימנה מנהל עיזבון וירחיק את שני היורשיםמעיזבון המנוחים. אפשר שמנהל העיזבון יצליח לפשר בין היורשים, וניסיונות הפישור יסדירו את המחלוקות בתמורה לשכר הטרחה. אפשר גם שה-ניסיונות יעלו כסף רב ובסופו של דבר גם לא יעלו יפה.« נעה ווסרמן-עמיר « ועדת בן בסט: המלכודות והפרצות « בעלי קרקעות שנרכשו לפני 1960 ויש בהן זכויות בנייה, יכולים לתכנן בוננזה * הרפורמה המוצעת מייתרת את תמריץ המיסוי בפירוק חברות * צפויה תסבוכת חדשה: ניגודי האינטרסים של היורשים ושל מנהלי העזבונו