בנייה להשכרה - היבטי מע"מ

01.05.2000 19:07 היבטי המע"מ הקשורים לבנייה למטרות השכרה הינם סבוכים ודורשים פירוט וביאור. נציג להלן מספר עקרונות יסוד במסגרת הנושא: ככלל, השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 10 שנים הינה עיסקה הפטורה ממע"מ, יהא המשכיר אשר יהא, וזאת בהתאם לסעיף 31(1) לחוק מע"מ. העיסקה הינה פטורה אף בידי קבלן שעיסוקו בבנייה להשכרה, וזאת בין שההכנסה משכירות היא פאסיבית (הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה), ובין שהיא נובעת מעסק (הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה). כתוצאה מן האמור לעיל, היתה קיימת לכאורה אפשרות, לפיה קבלן שניכה תשומות במהלך הבנייה, ישכיר את הבניין למגורים ויהיה פטור ממע"מ. על מנת למנוע תופעה זו של ניכוי תשומות בלא שהמבנה ישמש לעיסקה חייבת בעתיד, נקבע בתקנה 1(2) לתקנות מע"מ, כי במצב בו הבונה בניין עושה בו שימוש לשם השכרה פטורה, הרי שיראו אותו כאילו ביום תחילת ההשכרה מכר את הבניין מכירה חייבת, ויהא עליו לשלם מע"מ על פי שווי הבניין במועד זה. מכירה רעיונית, כאמור, בה "מוכר" לכאורה הקבלן את הבניין לעצמו לצורך השכרה, מכונה בתקנות "שימוש לצורך עצמי", ולאחריה, מובן שההשכרה בפועל מהקבלן לשוכרים או מכירת הבניין בפועל בעתיד תיהנה מפטור. על אף האמור בסעיף ב' לעיל, קבעה תקנה 1(2) במפורש, כי לא יחול "שימוש לצורך עצמי" (מכירה רעיונית כאמור) במקרה בו המדובר בבניין (או חלק מבניין), שאושר כבניין להשכרה לפי החוק לעידוד השקעות הון, ואשר מכירתו פטורה ממס לפי סעיף 31(1א) לחוק מע"מ. באשר לניכוי תשומות בעת בנייה להשכרה המצב הוא כדלהלן: באשר לבניין מאושר על פי החוק לעידוד השקעות הון, הרי שמאחר שידוע מראש, כי מכירתו של בניין כאמור או השכרתו תהיה פטורה ממע"מ, לא ניתן לדרוש ניכוי של מס התשומות שמשלם הקבלן הבונה בגין תשלומים לממ"י, או תשלומים לקבלני משנה אחרים. כמו כן, במקרה של קומבינציה עם אדם פרטי, או רכישת קרקע מאדם פרטי, לא ניתן לקזז את מס התשומות שכלול בחשבונית העצמית שמוציא הקבלן בהתאם לתקנה 6 ב' לתקנות מע"מ. הדברים נובעים מהוראת סעיף 41 לחוק הקובעת, כי אין לנכות תשומות אלא אם הן משמשות לעיסקה חייבת. לעומת זאת, בבנייה להשכרה, שבה אין אישור על פי חוק עידוד השקעות הון, ניתן יהיה לנכות את מס התשומות, שכן הן ישמשו לעיסקה - מכירת הבניין או השכרתו הנחשבת כ"שימוש לצורך עצמי" וחבה במס כמכירה על פי שווי שוק - כפי שהוסבר לעיל. בדרך כלל קיימת עדיפות לאפשרות שלא לקזז תשומות ולא לחוב במע"מ על פני האפשרות של קיזוז תשומות וחבות במע"מ. זאת, משני טעמים מרכזיים: האחד, החבות במע"מ הינה על פי שווי השוק של הבניין, ואילו ניכוי התשומות מתייחס לעלות בפועל - שהיא בד"כ נמוכה משווי השוק. שנית, ישנן עלויות שונות, שבכל מקרה לא ניתן לנכות את התשומות בגינן, שכן אין מדובר בעלויות החבות במע"מ אצל המקבל, כגון תשלומים לעיריות, לרשויות ממשלתיות, תשלומי שכר עבודה וריבית לבנק. כל אלה אינם מזכים את המשלם (העוסק) בהחזר מס תשומות, אף כי הם כאמור באים לידי ביטוי בשווי הבניין עם סיומו. בהמשך לאמור לעיל, יתרונה הגדול של הבנייה להשכרה המאושרת על פי החוק לעידוד השקעות הון הינו, כי בסוף תקופת ההשכרה המאושרת (בד"כ 5 שנים), יוכל בעל הבניין למכור את הדירות בפטור ממע"מ וירוויח למעשה %17 מע"מ שנחסכו מעצם אישור הבניין להשכרה ע"י מרכז השקעות. על אותם %17 מע"מ שחסך ושנוספו להכנסתו החייבת ישלם %25 מס הכנסה בחברה (שיעורים מופחתים על פי חוק העידוד), ו-%15 מס נוספים אם תימשך היתרה כדיבידנד ליחידים - בעלי המניות בחברה. בסה"כ, מתוך %17 שיחסכו, ישולם מס של %25-%36.25 מס, שיותירו בידיו כ-%10.83 עד %12.75 נטו מהפטור ממע"מ שחסך. מהו בניין להשכרה? מע"מ מגלה גמישות בנושא וכולל בחובה של ההגדרה גם סוגי דיור שאינם נחשבים בדרך כלל כהשכרה במונחים הרווחים בשוק החופשי. כך מצאנו בהקשר זה אישורים לדירות נופש ולבתי אבות. עם זאת יצויין, כי על פי סעיף 31(1) לחוק אין המונח כולל השכרה לשם אירוח בבית מלון. מה דינו של קבלן שהחל לבנות במטרה למכור את הדירות (בנייה שלא על פי חוק עידוד השקעות הון), אך בסוף הבנייה, בלית ברירה ובהעדר קונים (או מסיבות אחרות), החליט להשיג אישור לפי חוק עידוד השקעות הון, ולהשכיר את הדירות? קבלן כאמור יידרש על פי נהלי מע"מ להחזיר את מס תשומות שניכה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. עם זאת, קיימים סימוכין בפסיקה לכך, שניתן להאבק בנוהל רשויות מע"מ כאמור ולטעון לאחד משניים: א) כי אין מקום להחזיר כלל את מס התשומות שנוכה בעת הבנייה, שכן מלכתחילה התשומות שימשו לעיסקה חייבת ורק בדיעבד השתנה מצב הדברים; או ב) שהחזר מס התשומות יעשה ללא הצמדה, ריבית וקנסות, וכן באופן יחסי לתקופת השכירות לפי חוק, מחולקת באורך חיי הבניין לצורך פתח (בד"כ - 50 שנה) (הילכת ע"א 67/92 פם בין של בית המשפט המחוזי). לבסוף - מה דינו של אדם שבנה בניין מראש כבניין מאושר להשכרה, לא קיזז בעת הבנייה את מס התשומות, ולבסוף החליט למכור את הדירות בשל ביקוש רב בשוק, תוך ויתור הקבלן על הטבות מע"מ ומס הכנסה שנבעו מאישור הבניין? למרבה ההפתעה, במספר מקרים בעבר סרבו רשויות מע"מ להתיר בשלב זה בניכוי את מס התשומות שלא נדרש בעבר, וכתוצאה ישירה מכך היה הקבלן זכאי לפטור בעת מכירת הדירות שנמכרו בסיטואציה כזו ברווח גדול מאוד, מכח הכלל הקובע, שאם לא ניתן היה לקזז מס תשומות זכאי העוסק לפטור במכירה (כקבוע בסעיף 31(4) לחוק). בשבוע הבא נתייחס להשלכות הצעתו של ח"כ מאיר שטרית על הארכת תקופת ההשכרה לבניין מאושר מ-5 שנים ל-25 שנים ועל חוסר ההיגיון שהיא טומנת בחובה.« עו"ד אברהם אלתר וניר הורנשטיין « בנייה להשכרה - היבטי מע"מ