הפרדת השבח, קיזוז הפסד ההון, הבעיה של המוריש

רבות נאמר על הרפורמה הצפויה במיסוי הישיר בישראל בעקבות המלצות ועדת בן-בסט. מטרת רשימתנו זו אינה, לכן, לתמצת את השינויים השונים שיחולו בהסדרי מיסוי מקרקעין בארץ, אלא להפנות תשומת לב להיבטים, שטרם זכו לביטוי נאות בפרסומים השונים. הפרדת השבח לפני ואחרי החוק המתקן אחד השינויים המהותיים שמציעה ועדת בן-בסט הינו הורדת שיעור המס על מקרקעין מ-50%-30% כיום ל-25% בלבד. עוד מציעה הוועדה לבטל את שיעורי המס המרביים המיוחדים של 24%-12% לנכסים שנרכשו לפני שת 1960. היות שלפי המשטר החוקתי במדינת ישראל ולפי פסיקת בתי המשפט אין מקום לחקיקה המטילה מס רטרואקטיבי על הנישומים ואשר פוגעת בהסתמכותם (ראה לדוג' פס"ד רשות שדות התעופה נ' ביה"ד הארצי לעבודה), ראתה הוועדה לנכון לקבוע מספר הוראות מעבר, שמתפקידם למנוע מצב זה. הוועדה לכן קבעה, כי בכל הקשור לרווח הון מנכסים שאינם נסחרים בבורסה (וככל הנראה הכוונה גם לשבח מקרקעין), יש להפריד באופן לינארי (לפי תקופות) בין השבח שנצבר עובר לחקיקת חוק הרפורמה, לבין השבח שנצבר אח"כ. בעוד שעל השבח שנצבר קודם לחוק יחול משטר המיסוי הישן, הרי שעל השבח שנצבר אחריו יחול משטר המס החדש, עם שיעור מס מקסימלי של 25%. דומה כי בכך פעלה הוועדה במטרה לפשט את הוראות המעבר, תוך פגיעה לעתים בעקרון שלטון החוק והרצון להימנע מחקיקה רטרואקטיבית. לפיכך, לדידנו, היכן שהדבר מטיב עם הנישום, יוכל הוא לדרוש כי ההפרדה תיעשה לפי שמאות ספציפית של כל נכס ונכס ביום כניסת החוק לתוקף, ולא לפי יחס תקפות לינארי. באופן זה יכול נישום, לדוגמא, לטעון, כי מרב השבח נצמח בתקופת שלאחר החוק, ובכך לזכות בשיעורי מס נמוכים על מרב השבח. עוד קבעה הוועדה, כי שיעורי המס המיוחדים לנכסים היסטוריים יבוטלו רק ביחס לשבח שנצבר לאחר כניסת החוק לתוקף, אולם הוועדה לא קבעה כיצד יחושב השבח לפני ואחרי החוק, והאם החישוב ייעשה לפי יחס תקופות לינארי או האם באופן אחר. דומה, כי דווקא במצב זה, בניגוד לדוגמא שהובאה קודם לכן, יהיה עדיף לנישום להביא שמאות מקרקעין, לפיה רוב השבח נצבר קודם לחוק, ולפיכך רובו זכאי לשיעורי המס המיוחדים, ורק חלקו הקטן, שנצבר לאחר החוק, ימוסה בשיעורי מס של 25%. יש לציין, שבכל הקשור לדירת מגורים, קבעה הוועדה מפורשות, כי לנישום תהא בחירה בין 2 דרכים להפרדת השבח: (1) האחת היא דרך החישוב הלינארית לפי תקופות. (2) השניה ככל הנראה לפי שמאות. לדעתנו, מטעמים של רצון המחוקק להימנע ממיסוי רטרואקטיבי, יש לאפשר בחירה זו לגבי כל נכסי ההון של הציבור ולא רק לגבי דירות המגורים. הפסד הון ממכירת דירת מגורים אחד השינויים המהותיים הנוספים, שעליהם ממליצה הוועדה, הוא ביטול הוראות הפטור השונות במכירת דירות מגורים והמרתו בניכוי אישי בסך 500,000 שקל, במהלך כל חייו של הנישום. עוד קובעת הוועדה, כי הפסד הון ריאלי ממכירת דירה יתווסף לערך הניכוי שטרם נוצל. מכאן, שלפי המלצה זו ניתן יהיה לנכות הפסדים ממכירת דירת מגורים במהלך כל חייו של הנישום, וזאת מבלי שיזדקק לעמוד במגבלת 7 השנים, לפי המצב כיום. מעניין לציין, כי היום ניתן לקזז הפסדים עסקיים כנגד שבח המקרקעין. אולם בעתיד, עם קביעת שיעורי מס מופחתים לשבח ולרווחי הון, יהיה על המחוקק ליתן את דעתו מהו יחס הקיזוז בין השניים. ניצול הניכוי בעת פטירת בעל מקרקעין עוד ממליצה הוועדה, שבפטירת בעל דירת המגורים, יתרת הניכוי העומדת לזכותו תתווסף לשווי הרכישה המקורי, וזאת עד לתקרה של שווי השוק של המקרקעין ביום הפטירה. לצערנו, לא ברור מהדו"ח כיצד יחולק הניכוי, כאשר למוריש יש מספר דירות מגורים. בעניין זה יכולה לעלות הטענה, כי הניכוי יחולק לפי יחס שווי הנכסים, אולם לדעתנו, חלוקה נכונה יותר של הניכוי צריכה להתבצע לפי יחס השבח הנצבר בכל אחת מהדירות, ועל המחוקק יהיה לתת את דעתו לעניין זה. הוועדה גם לא נתנה את דעתה למקרה שבו הדירה שמורישים נרכשה ע"י המוריש קודם לשנת 1960, ולפיכך זכאית לשיעורי מס מופחתים בעת מכירתה בעתיד ע"י היורשים. בעיה זו קיימת לא רק לגבי הורשה, אלא לכל בעל דירה המוכר אותה לאחר כניסת החוק לתוקף ולאחר שעברו 4 שנים (בהנחה שלא היה זכאי לפטור בעת כניסת החוק לתוקף). האם במקרה זה יהיה רשאי בעל הדירה לקבוע, שעל השבח שנצבר קודם לחוק (אשר זכאי לשיעורי מס מיוחדים) הוא לא ינצל את הניכוי וישלם מס בשיעורים המיוחדים, אולם לגבי השבח שנצבר אח"כ הוא יעדיף לנצל את הניכוי. או, לחלופין, האם יחוייב בעל הדירה לנצל את הניכוי היקר גם על שבח מוזל (שיעורי מס נמוכים). לדעתנו, יש מקום לקבוע שיעורי ניצול שונים לניכוי, שיביאו בחשבון את שיעורי המס המיוחדים, באופן שלא תיפגע הציפייה הלגיטימית של הנישום, ששיעורי המס על השבח בעבר יישארו ללא שינוי. על בעיות אלו ואחרות טרם ניתן הפתרון ע"י הוועדה והמחוקק, ועלינו יהיה להמתין לטיוטות הצעות החוק בכדי לבדוק את השלכותיהן השונות על האמור לעיל. צבי אלטמן הוא לשעבר יו"ר ועדת מיסים של לשכת עו"ד, יועמ"ש וסגן נציב מס הכנסה, ויו"ר איפ"א ישראל.