רפורמת בן-בסט - פכים מיוחדים מתזכיר החוק

שיעור מס של 25% למקרקעין שאינם משמשים בעסק

כזכור, אחת ההמלצות המרכזיות בדו"ח בן-בסט היתה להפחית את שיעור המס על שבח מקרקעין בידי יחיד משיעור מרבי של 50% ל-25% בלבד. התזכיר מעגן המלצה זו, אולם קובע כי השיעור המופחת של 25% לא יחול בכל מקרה של מכירת "מקרקעין בעסק". במקרה ששימשו המקרקעין בחלק מהזמן בעסק ובחלק לא, יפוצל השיעור באופן יחסי. ההצעה כוללת הוראת מעבר מקלה, שלפיה קיימת חזקה חלוטה, שמקרקעין לא שימשו בעסק, אם במשך 7 שנים רצופות קודם ליום התחילה לא שימשו בעסק.

עם זאת, הגדרת המונח "מקרקעין בעסק" בתזכיר היא "מקרקעין המשמשים בעסק של המוכר או של אחר". כלומר, גם כאשר המקרקעין לא שימשו כלל את היחיד המוכר בעסק כלשהו, יש לכאורה לפנות ולבחון אם לא שימשו בעסק של אדם אחר כלשהו.

יוצא אפוא, כי בכל מצב שאדם משכיר או מחכיר מקרקעין שבבעלותו לאחר, ואותו אדם משתמש בהם למטרות עסקיות (כך במרבית המקרים) - יישלל שיעור המס של 25% למוכר, אף אם מדובר בנכס יחיד של המוכר והכנסותיו מהשכרת הנכס הן פסיביות במהותן.

מאחר ורוב רובם של הנכסים המניבים מושכרים למטרות עיסקיות (אם כי לא בהכרח משמשים בעסק של הבעלים המשכיר), נוסח התזכיר מרוקן מתוכנן כמעט לחלוטין את המלצות ועדת בן-בסט בדבר שיעור מס של 25%. עם זאת, לאחר שפורסם תזכיר החוק התבטאו בכירים בנציבות מס הכנסה, כי מדובר בטעות בלבד וזו תתוקן בהליכי החקיקה. אנו מברכים על כך ומקווים שהטעות אכן תתוקן בהקדם.

שלילת הוצאות מסוימות בניכוי במכירת דירת מגורים

על פי המלצות דו"ח בן-בסט יבוטלו מסלולי הפטור הקיימים כיום ביחס למכירת דירות מגורים, ובמקומם תתחייב מכירת דירת מגורים במס בשיעור של 25%. עם זאת, יינתן לכל ישראלי ניכוי בסכום חד-פעמי של 500 אלף שקל, שיהיה ניתן לניצול לשם הקטנת השבח במכירת דירת מגורים במשך חייו של אותו היחיד. בחינת תזכיר החוק מלמדת, כי בעת חישוב השבח על דירת מגורים לא כל הוצאות ההשבחה, התיקון והחידוש יותרו בניכוי: סכום השווה ל-5% משווי המכירה של הדירה (ולא מסכום ההוצאות!) לא יותר בניכוי מהוצאות אלה.

כך, לדוגמה, אדם שרכש דירתו בסכום של 100, ובמשך השנים השקיע 5.5 בהשבחת הדירה (בשיפוצים, בהרחבה וכו'), ולאחר מספר שנים מכר אותה ב-110. הרווח לאותו אדם הוא 4.5 (110-100-5.5). דא עקא, על פי ההצעה לא ניתן יהיה לנכות אותו חלק מההוצאות שאינו עולה על 5% משווי המכירה, ובענייננו - 5.5 (- X110‏5%).

בדוגמה שלפנינו לא יוכל אפוא אותו אדם לנכות כלל את ההוצאות שהוציא (שכן אינן עולות על 5.5), והוא ימוסה בשיעור של 25% על "רווח רעיוני" של 10, סך הכל מס - 2.5 מתוך רווח אמיתי של 4.5, כלומר שיעור מס אפקטיבי של 55.5% (!) במקום השיעור המוצע של 25%, שהומלץ על ידי ועדת בן-בסט.

הטעם הניתן בדברי ההסבר לתזכיר לשלילת הוצאות זו הוא, כי "מטרת הוראה זו לייעל את עבודת המינהל בקביעת השומה". לא ברור לנו כיצד יש בהוראה זו משום ייעול כלשהו - להיפך, כתוצאה ממנה יאספו בעלי דירות קבלות רבות ככל האפשר על שיפוצים והשבחות בדירה, כדי שסך ההוצאות יעלה על 5% משווי הדירה. כתוצאה מכך דווקא היעילות עלולה להיפגע.

מכל מקום, שלילת הוצאות בלא הצדקה עניינית, כמוצע בהצעת החוק, פוגעת, לדעתנו, בקניינו של אדם, וככזו עלולה היא לעמוד בניגוד להוראות חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, ושלא לעמוד במבחן משפטי בפני בית המשפט הגבוה לצדק.

הבחנה בין השבח שנוצר לפני הרפורמה ואחריה - כללי

תזכיר החוק קובע מה יהיה אופן חישוב השבח ביחס למקרקעין שנרכשו לפני כניסתה המתוכננת של הרפורמה לתוקפה (עד ל-31 בדצמבר 2000, המוגדר כ"היום הקובע") ונמכרו לאחר כניסת הרפורמה לתוקף. על פי ההצעה, ההבחנה בין חלק השבח שעליו יחולו שיעורי המס הישנים לבין החלק שעליו יחולו השיעורים החדשים תיעשה באופן יחסי לפרקי הזמן שממועד הרכישה ועד ליום הקובע וממועד זה ועד ליום המכירה.

לכאורה, דרך מדויקת יותר מבחינה כלכלית היתה הבחנה בין שיעורי המס החדשים לישנים, בהתאם לבחינת שווי המקרקעין ביום כניסת הרפורמה לתוקף. דרך זו (חישוב בהתאם לשווי) אף עשויה למנוע עיוותים במקרים שעליית הערך אינה מתפרשת באופן שווה על פני כל התקופה (כגון מקרקעין שערכם עולה בבת אחת עקב שינוי ייעוד מחקלאות לבנייה למגורים). עם זאת, המטרה המוצהרת של תזכיר החוק היתה ליצור פשטות ולהימנע מן הצורך בהוכחת השווי ליום 31 בדצמבר 2000, תהליך שאינו פשוט ומטבע הדברים עלול להיות נתון למחלוקות.

המגמה לפשט הליכים ברורה ומובנת לנו. עם זאת, במקרים מסוימים ההצעה עלולה להביא לעיוותי מס חריפים. ניטול לדוגמה מקרה שבו שונה ייעודה של קרקע לאחר 1 בינואר 2001, ולאחר זמן קצר נמכרה. במקרה כזה רובה המכריע של עליית הערך נוצר לאחר כניסת הרפורמה לתוקף ומוצדק חישוב בשיעור מס של 25% בלבד. אולם, עקב העובדה כי החלוקה בין שיעורי המס היא בהתאם לפרקי זמן ולא בהתאם לשווי - עלולה רוב עליית הערך להיות מיוחסת לתקופה שלפני כניסת הרפורמה לתוקף ולחוב בשיעור מס של עד 50%. סבורנו, כי מחמת החשש ממקרים מעין אלה, מן הראוי לאפשר לנישומים במקרים המתאימים להציג חוות דעת שמאי בדבר השווי ליום הקובע ולהסתמך על שווי זה בחישוב השבח.

הבחנה בין השבח שנוצר לפני הרפורמה ואחריה ביחס לדירת מגורים

ביחס לחישוב השווי של דירת מגורים והבחנה בין עליית ערך שלפני היום הקובע ולאחריו, מעניקה ההצעה שתי חלופות לפי בחירת המוכר:

א. חישוב בהתאם ליחס הזמנים - כפי שהוסבר לעיל ביחס למכירה של כל זכות במקרקעין.

ב. חישוב בהתאם לשווי ביום הקובע. עם זאת, אין מדובר במציאת השווי הכלכלי ממש (כגון בהתאם להערכת שמאי), אלא מדובר בחישוב שווי תיאורטי בהתאם לשווי הרכישה של הדירה כשהוא ממודד למדד הדירות בבעלות שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה. מטרת ההוראה היא שוב - לפשט את התהליך ולהימנע מן הצורך בהצגת חוות דעת שמאי וממחלוקות אפשריות בהקשר זה.

דרך זו, המעניקה למוכר את הבחירה בהתאם לחלופה הנוחה לו, נוחה יותר לנישום מזו המוצעת ביחס למכירת זכויות אחרות במקרקעין (כפי שהוסבר לעיל). עם זאת, ייתכן שאף כאן יש לאפשר לנישומים במקרים מסוימים, ולשם מניעת עיוותי מס, להתבסס על השווי הכלכלי האמיתי של הנכס במועד כניסת הרפורמה לתוקף ולחשב את השבח שנצבר בהתאם לשווי זה. כך, לדוגמה במקרה שדירת המגורים נבנתה על קרקע לאחר כניסת הרפורמה לתוקף, ובנייה זו היא שהביאה לעליית הערך המהותית.