חוב מס רכוש גובר על שיעבוד רשום

השופט מישל חשין נקט לשון ציורית בבואו להציג את הסוגיה שעמדה במרכזו של העירעור שבדעתנו לסקור היום: "אדם חב במס רכוש על קרקע שבבעלותו. החוק קובע, כי אי-תשלום המס במועדו מקנה למדינה שיעבוד על אותה קרקע, אך אין דרישה לרישומו של אותו שיעבוד במרשם פומבי כלשהו. השיעבוד תופס איפוא - לכל דבר ועניין - גם אם לא יירשם במרשם פומבי. עד כאן - מערכת דין אחת. מערכת שנייה היא זו של דין החברות, ולפיה אין תוקף לשיעבודים (מסויימים) על נכסי חברה, אלא אם נרשמים אותם שיעבודים בלשכת רשם החברות. "הנה הן שתי מלכויות, כל אחת מהן לעצמה. בפרוץ מלחמה בין השתיים, ידה של מי תהיה על העליונה? ובלשוננו, לשון אנשי המשפט: שיעבוד-מס-רכוש על קרקע של חברה - האם תופס הוא שעה שלא נרשם בלשכת רשם החברות? האם יתפוס השיעבוד כהוראת מלכות ראשונה, או שמא לא יתפוס כהוראת מלכות שנייה?" בית המשפט המחוזי פסק, כי דין החברות יגבר, וכי שיעבוד-מס-רכוש שלא נרשם בלשכת רשם החברות כמוהו כלא-היה. על כך הוגש העירעור לעליון: ע"א 4227/92. המערערת: מדינת ישראל - מנהל מס רכוש נגד המשיבים: ארטיק תחיה בע"מ ותשעה אחרים. בעליון ישבו בדין השופטים תיאודור אור, מישאל חשין, וי. גולדברג. השופט חשין הגיע למסקנה הפוכה מזו של המחוזי ושני עמיתיו להרכב הצטרפו לפסק הדין שניתן על ידו ביום 12.2.98. המשיבה מס' 1, חברת ארטיק תחיה בע"מ (החברה), היתה הבעלים של מגרש בחיפה. משנקלעה החברה לקשיים, הוחל בהליכי פירוק, והמפרק מכר את המגרש למשיבים 7 עד 10. משביקשו אלה לרשום את המגרש על שמם במרשם המקרקעין, דרש מהם הרשם להמציא אישור מאת מנהל מס רכוש על כך ששולם מס רכוש במלואו. מנהל מס רכוש סירב לתת הסכמתו בשל כך שלא כל המס שולם. כן טען מנהל מס רכוש לשיעבוד החל על הקרקע להבטחת תשלום מס רכוש שלא שולם. למותר לומר, כי המפרק והמשיבים לא שבעו נחת מסירוב זה, ועל כן פנו לבית המשפט בבקשת סעד. וזו היתה הכרעתו של הנשיא וינוגרד: "אשר לשיעבוד של מדינת ישראל: שיעבוד זה לא נרשם אצל רשם החברות, על אף שהוא נוצר על פי הוראות פקודת המיסים (גבייה). שיעבוד על פי פקודת המיסים (גבייה) טעון רישום אצל רשם החברות, כדי שיהיה לו תוקף כלפי מפרק החברה". בית המשפט המחוזי קבע, איפוא, כי הוראות דין החברות גוברות על כל שאר דינים, ומשנמצא לו כי השיעבוד שהמדינה טוענת לו לא נרשם בלשכת רשם החברות, הסיק כי השיעבוד לאו שיעבוד הוא. מעבר מזה מתייצבות הוראותיה של פקודת המיסים (גבייה), פקודה אשר כלשון כותרתה "באה להסדיר את עניין גביית המיסים". סעיף 11א לפקודה, המטיל שיעבוד ראשון על מקרקעיהם של סרבני מס מסויימים, קובע: (1) מס המגיע על מקרקעי הסרבן, יהיה שיעבוד ראשון על אותם מקרקעין. (2) כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שיעבוד על המקרקעין, אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך על פי הודעת גובה המס; נרשמה הערה על שיעבוד כאמור, תהא דרגתו נדחית בפני כל שיעבוד של אותם מקרקעין שהיה רשום שעה שנרשמה ההערה. מן העבר האחר מתייצבת הוראת סעיף 178 לפקודת החברות (נוסח חדש), תשמ"ג-1983, המחייבת רישומם של שיעבודים מסויימים על נכסי חברה: (א) שיעבוד מן המנויים להלן, שיצרה חברה רשומה בישראל, יהיה בטל כלפי המפרק וכל נושה של החברה, במידה שהוא מטיל ערובה על נכסיה או מפעלה, זולת אם פרטי השיעבוד שנקבעו והמסמך היוצר אותו או מעיד עליו, אם היה מסמך כזה, נמסרו לרשם או נתקבלו אצלו, בדרך ובמועד האמורים בסעיף 179, לשם רישום כנדרש לפי פקודה זו, ואלה השיעבודים:... הוראת סעיף 11א מבחינה בין שני סוגי חובות שסרבן מס חייב למדינה. סוג מיסים אחד בא בסעיף 11א(1), ועניינו ב"מס המגיע על מקרקעי הסרבן". דינו של מס זה, כך מורה החוק, כי "יהיה שיעבוד ראשון על אותם מקרקעין". סוג המיסים האחר הוא זה הבא בסעיף 11א(2), ועניינו ב"כל מס אחר". גם מס זה יהיה שיעבוד על המקרקעין, אלא שזו הפעם לא יתפוש השיעבוד, אלא אם נרשם בפנקס המקרקעין (וגם עדיפותו נחותה מעדיפותו של השיעבוד מן הסוג הראשון). מס רכוש המוטל על פלוני בשל קרקע פלונית שבבעלותו - ופלוני אינו פורע את חובו - הינו "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" כהוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים. הלכה זו מקובלת על הכל - ע"א 633/91 מנהל מס רכוש ומנהל מס שבח מקרקעין - תל-אביב נ' שמש ואח', פ"ד מח(1) 841, 853; ע"א 5957/92 רע"א 6714/93 עו"ד יהושע באום, כמפרק האחים גולדשטיין חברה לשיכון ופיתוח בע"מ, נ' אשטרום נכסים ומימון בע"מ ואח'. מס אותו חבה חברה למדינה כמס רכוש על הקרקע, הינו מס בגדרי סעיף 11א(1) לפקודת המיסים, מס היוצר שיעבוד ראשון על אותה קרקע. שיעבוד זה תופש (לכאורה), אף שקיומו לא נרשם בכל מרשם המנוהל בידי רשות ציבורית כלשהי. לא זו בלבד שהוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים אינה תולה את קיומו של השיעבוד ברישומו במרשם כלשהו, אלא שהוראת סעיף 11א(2) לפקודה - המדברת על כל "מס אחר", והתולה קיומו של שיעבוד ברישומו בפנקס המקרקעין יכולה ללמד מן הישר להפוך, כי שיעבוד-מס-רכוש מתקיים אף בלא שנרשם בפנקסי שיעבודים למיניהם. הוראת סעיף 178 לפקודת החברות אין עניינה בשיעבודים על-דרך-הסתם אלא אך ורק באותם שיעבודים שהחברה עצמה יצרה. המושג "יצרה" משמיע כמומעצמו: יצרה מרצונה, יצרה באורח וולונטרי. באי-תשלום המס על הקרקע, לא החברה היא זו שיצרה מרצונה שיעבוד ראשון לטובת המדינה. אכן, השיעבוד "נוצר" עקב אי-תשלום המס, ואולם, החוק הוא שיצר את השיעבוד, הוא ולא החברה. לא יהא זה נכון לומר, כי החברה "יצרה" (במחדלה) את השיעבוד, כהוראת התיבה "יצרה" בסעיף 178 לפקודת החברות. סימוכין לפירוש זה יימצא לנו בהוראת סעיף 178(ג), שלפיה עובדת היותו של שיעבוד בטל לא תפגע "בחוזה או בהתחייבות להחזיר את הכסף המובטח בשיעבוד..." מכאן כי עניינו של סעיף 178 הוא בהסכמים ובהתחייבויות - לא בחבויות מכוח החוק ובשיעבודים הנועדים להבטיח קיומן של אותן חבויות. מישאל חשין מונה שני סימנים נוספים באותו שיעבוד "שיצרה חברה". סימן אחד יימצא בהגדרת המושג "שיעבוד" בסעיף 1 לפקודת החברות, והיא: "משכנתא וכל צורה אחרת של מתן נכסים כערובה". הסבת הדברים על "מתן נכסים כערובה" מלמדת על עיסקאות הנעשות מרצון ולא על שיעבוד המוטל מכוח החוק ושלאמרצון. סימן אחר יימצא בהוראת סעיף 179(א)(2) לפקודת החברות, הקובעת מועדים לרישום השיעבוד: "בשיעבוד מקרקעין שבישראל - תוך עשרים ואחד ימים מהיום שבו אישר רשם המקרקעין את העיסקה לרישום, בין שנערכה בפניו ובין שנערכה בפני עורך דין". המושג עיסקה מדבר בעד עצמו. המסקנה הנדרשת היא זו: הוראת סעיף 178 לפקודת החברות מעלה ברשתה סוגי שיעבודים אלה ואחרים, ואותם שיעבודים לא ייוולדו ולא יתקיימו כלפי מפרק חברה וכלפי נושיה, אלא אם נרשמו בפנקס רשם החברות. וכך, לו שיעבוד הנולד והמתקיים כהוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים, היה מאותם סוגי שיעבודים אשר עלו ברשתה של הוראת סעיף 178 לפקודת החברות, כי אז לא היה אותו שיעבוד תופש אלא אם נרשם בפנקס רשם החברות. לשון אחר: לו הוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים והוראת סעיף 178 לפקודת החברות היו מדברות באותו שיעבוד עצמו - כי אז ידה של הוראת סעיף 178 היתה על העליונה כחוק המייחד עצמו לדין החברות. לפי ששיעבוד שלפי סעיף 11א(1) לפקודת המיסים אינו עולה ברשתה של הוראת סעיף 178 לפקודת החברות, הרי אי-רישומו של שיעבוד זה בפנקס רשם החברות אינו פוגם בקיומו. השיעבוד נולד וחי את חייו בעולמה של פקודת המיסים, ופקודת חברות "אינה מפילה שערה משערות ראשו", שוב כלשונו הציורית של השופט חשין. שיעבוד הינו זכות קניין, ותכונתה העיקרית של זכות הקניין תימצא בכך שהיא תופשת כלפי "כולי עלמא", לאמור: תופשת היא גם כלפי אנשים שלא היו צד ליצירתה ואשר אינם יודעים על יצירתה או על קיומה. אם אמנם מבקשים ליצור זכות האמורה לחייב (ולו על דרך השלילה) צדדים שלישיים - לאמור: יחידים וחברות שלא היו צד למערכת היוצרת את הזכות - יש לצפות כי שיטת המשפט תתבע מתן פומבי ליצירתה של אותה זכות, כדי שצדדים שלישיים יוזהרו על קיומה ויידעו לכלכל את מעשיהם ולנהג את דרכם תוך הגנה על עניינם. כך הוא, למשל, משפט המשכנתא, שעל פי דין המקרקעין, חייבת היא רישום בפנקס המקרקעין וכהוראתו המפורשת של סעיף 178 לפקודת החברות, מחייבים את בעל זכות המשכנת לרושמה אף בפנקסיו של רשם החברות. מתוך שמשכנתא אמורה להעניק למלווה זכות עדיפות על פני נושים אחרים - על דרך יצירתה של זכות קניין במקרקעין - מבקש החוק ליצור מנגנון שיביא את דבר יצירתה וקיומה לידיעתם של צדדים שלישיים אף-הם. וכך, משיבקש הלווה לשוב וללוות מצדדים שלישיים שלא היו צד לעיסקת-המשכנתא, יידעו אלה לכלכל את ענייניהם ביודעם על זכות הקדימה בקרקע שהמלווה הראשון זכה בה. לעניין זה: ע"א 790/85, 806, 143, 180 רשות שדות התעופה ואח' נ' גרוס, כונס הנכסים, ואח', פ"ד מד(3) 185; ע"א 1226/90 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' הסתדרות הרבנים דאמריקה, פ"ד מט(1) 177; ע"א 4316/90 הספקה חברה מרכזית לחקלאות בע"מ (בפירוק) נ' אגרא - אבן יהודה אגודה חקלאית שיתופית בע"מ, פ"ד מט(2) 133. לתמיכה בטענתו כי יש לפרש את החוק על דרך של חיוב רישום בפנקסי רשם החברות, גייס בא כוח המשיבים את ההלכה שנקבעה בפרשת איטונג (ע"א 558/88 איטונג בע"מ נ' לוי דוד ובניו בע"מ (בפירוק) ואח', פ"ד מח(2) 102), שהרי באותה פרשה נשאלה שאלה: האם התחייבותה של חברה לרשום משכנתא על מקרקעין אמורה להירשם (כ"שיעבוד") בפנקסיו של רשם החברות - בנוסף לרישומה במרשם המקרקעין - שאם לא כן, לא תתפוש? איש לא חלק על נטל הרישום במרשם המקרקעין, והשאלה לא היתה אלא האם מוטל על בעל הזכות הנטל להוסיף ולרשום אותה עיסקה (כ"שיעבוד") גם בפנקסו של רשם החברות? בית המשפט השיב לשאלה ב"הן" נמרץ, בהסבירו כי רישום האזהרה במרשם המקרקעין אין די בו. וכך אמר בית המשפט בין שאר דבריו: יתרונו של הרישום המתנהל במשרדי רשם החברות בכך שהוא מאפשר לרכז את המידע הרלוונטי בדבר שיעבודים שונים המוטלים על נכסי החברה, תהא מתכונתם אשר תהא, כך שכל המעוניין, בין משקיע בפוטנציה, בין בעל מניות ובין נושא משרה בחברה, יוכל לעמוד על קיומם על נקלה ובעלות נמוכה, וזאת מתוך עיון קצר בפנקס השיעבודים של החברה. "ברשות החברה... עשויים להימצא נכסי מקרקעין רבים, המפוזרים באיזורים שונים ברחבי הארץ. פלוני אשר יבקש לעמוד על מצבה הכללי של החברה ולהתוודע לכלל הבטוחות המשעבדות את נכסיה, ייאלץ לשרך רגליו מלשכה איזורית אחת לאחרת ולבדוק את ספרי הרישום בכל לשכה ולשכה, תוך צירוף פיסות המידע לתמונה שלמה אחת. "המחוקק ניסה לפתור חוסר יעילות זו בקובעו חובה לרשום את כל שיעבודי החברה, המנויים בהוראת סעיף 178, אצל רשם החברות". אך לא הרי שיעבוד הנוצר בידי החייב ובהסכמתו כהרי שיעבוד הנוצר מכוח החוק בגין "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" (כלשון סעיף 11א(1) לפקודת המיסים). שיעבוד שהחייב, הוא-עצמו, יוצר בהסכם עם אחר, צדדים שלישיים לא יידעו עליו - במהלך הדברים הרגיל - כשם לא יידעו על ההסכם עצמו. ומתוך שהשיעבוד - בהיותו מה שהוא - אמור להשפיע על זכויותיהם של צדדים שלישיים אף-הם, דורשים כי ייצא לו קול ברבים, כי יירשם במרשם פומבי. שלא כמותו הוא שיעבוד-מס-רכוש, שהכל יודעים על קיומו, ושיעורו של חוב-מס-רכוש ניתן לבירור במשרדי הרשות. חוב-מס-רכוש "שימעו הולך לפניו", ומתוך שהכל יודעים עליו, שוב אין צורך להוסיף ולהכריז על קיומו. ואף זאת: באשר להטלת שיעבוד על מקרקעין, אמור הוא להירשם בפנקס המקרקעין. למרות זאת, וכהוראת סעיף11א(1) לפקודת המיסים, פטר המחוקק שיעבוד מס מרישומו בפנקס המקרקעין. פירוש זה לחוק מקובל מאז ומקדם. הגזירה השווה לנדון מתבקשת כמו מאליה. מכל מקום, ההנחה שרישום בפנקסי רשם החברות "יביא מזור" לכל פגע הינה הנחה אופטימית יתר על המידה. בפרשת איסכור שירותי פלדה (ע"א 2734/92 איסכור שירותי פלדה בע"מ ואח' נ' שלמה נס מפרק אלקול בע"מ (בפירוק), פ"ד מו(4) 289) אמר שופט בית המשפט המחוזי כי "מטרת הרישום של השיעבודים אצל רשם החברות היא שכל אדם המתכוון לבוא ביחסי עסקים עם החברה, יוכל לעיין ולגלות את 'מפת השיעבודים' של החברה. 'מפת שיעבודים' זו... יכולה לשמש אותו בשיקוליו אם להיכנס בכלל לעסקים עם החברה ובאיזה היקף ואם לאו, אם למכור לחברה סחורה באשראי ארוך מועד אם לאו וכיוצא באלה שיקולים". על דברים אלה אמר השופט שלמה לוין בבית המשפט העליון: "נכונה היא רק בחלקה התיזה בדבר קיומה של 'מפת שיעבודים', שבה יוכל לעיין כל אדם. ראשית, אין בכוחה של 'מפת השיעבודים' לגלות קיומו של שיעבוד בתקופת עשרים ואחד הימים שבין עשייתו לבין הגשת מסמכי הרישום לרשם החברות; שנית, אף אם הוגשו מסמכי הרישום במועד והרשם לא רשם את השיעבוד (מחמת טעות או מסיבות אחרות), לא יגלה ה'זר' דבר קיומו של השיעבוד; שלישית, אם האריך הרשם את המועד להגשת מסמכי הרישום, פועלת ההארכה באופן רטרוספקטיבי, ושוב לא יגלה ה'זר' את קיומו של השיעבוד אם יעיין בפנקס השיעבודים לפני ההארכה; כך, למשל, אם השתהה הדיון לפני הרשם בבקשה להארכת מועד ובינתיים נרשם שיעבוד אחר, לא יוכל בעל השיעבוד האחר לברר מעיון בפנקס השיעבודים על דבר קיומו של השיעבוד הראשון; נמצא שהוראות סעיף 178(א) ו-179(א) לא באו דווקא להגן על אותו 'מתעניין' המבקש לברר מה מצבה של החברה, אלא בעקיפין, אם כי זו בוודאי תהיה תוצאת הרישום". לכן הוחלט לקבל את העירעור ולבטל את החלטתו של בית המשפט המחוזי. המשיבים ישאו בהוצאות המדינה בסכום כולל של 15,000 שקל. (כל הזכויות שמורות לחברת רת"ק בע"מ, טלפון: 03-7523310, פקס: 03-7523311, הנענית לפניות בהקשר לכתבות, פסקים נסקרים ותקליטונים של פסיקה חודשית) תגובות, הערות: ibm.nettehsekm @