כל תיקון ישפיע על המיסוי הבינלאומי

איגוד המקרקעין הינו יצור כלאיים מיוחד, אשר צורתו הפורמלית ומבנהו המשפטי מלמדים על היותו חברה, אך נכסיו ומהותו מצביעים על היותו מקרקעין. בשל מצבו המיוחד זכה איגוד המקרקעין ליחס מיוחד, התואם את העקרונות העומדים בבסיס חוקי המס, החותרים למסות את התוכן הכלכלי ולאו דווקא את הצורה המשפטית. נושא זה היווה את אחד התיקונים העיקריים שעמדו בבסיס חקיקת חוק מס שבח מקרקעין ב-1963 (הידוע כחוק מיסוי מקרקעין), בעקבות תכנוני המס שהיו נפוצים קודם לחקיקה.

ההבדלים העיקריים בין מיסוי מכירת מניותיה של חברה שאינה עולה בגדר "איגוד מקרקעין" לחברתה העונה להגדרה זו, הם:

1. חבות במס מכירה במכירת מניות באיגוד מקרקעין - שיעור המס הוא 2.5% ואינו מוכר כהוצאה.

2. חבות במס רכישה ברכישת מניות באיגוד מקרקעין בשיעור של 5%.

3. חבות במע"מ במכירת מניות באיגוד מקרקעין, כי רק מניות אלה עולות בגדר "נכס" בחוק מע"מ.

4. חישוב השבח במכירת מניות באיגוד מקרקעין שונה מהחישוב במכירת מניה אחרת, שכן באיגוד מקרקעין החישוב תואם את השבח התיאורטי שנוצר במכירת המקרקעין גופם. כך, למשל, איגוד מקרקעין שרכש נכס כנגד הלוואה והנכס הושבח בדיוק באותו שיעור בו נצמחה ההלוואה. במועד מכירת המניות באיגוד, שווי המניות הינו אפס, שכן המקרקעין שווים בדיוק לגובה ההלוואה. במקרה זה, מכירת המניות ללא תמורה תחייב את המוכר במס על השבח שהצמיחו המקרקעין, בהתעלם מההלוואה והוצאות המימון הנלוות אליה.

נתמקד בהגדרת "איגוד מקרקעין" המורכבת מהמרכיבים הבאים:

1. איגוד מקרקעין הינו איגוד שכל נכסיו הם זכויות במקרקעין.

2. על מנת שאיגוד יצא מגדר איגוד מקרקעין, נדרשים נכסיו הנוספים לעמוד במבחן המצטבר הבא:

א. הנכסים הנוספים משמשים בייצור ההכנסה.

ב. הנכסים אינם טפלים למטרותיו העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה.

ההגדרה מעוררת מספר שאלות וסוגיות מעניינות כדלקמן.

1. בית מלון: ברוב המקרים, הנכס העיקרי במלון הוא המקרקעין, אך בשל העובדה שנכסיו הנוספים של בית המלון משמשים בייצור ההכנסה והם אינם טפלים למטרותיו העיקריות של האיגוד (בעל בית המלון), לא ייחשב בית המלון כאיגוד מקרקעין. לעומת זאת, באותם מקרים בהם נמכרו המניות לאחר הפסקת הפעילות בבית המלון, או כשהמניות נמכרו קודם לתחילת הפעלתו, יתכן שתיחשב החברה כאיגוד מקרקעין.

2. החזקה במניות של "איגוד מקרקעין": למרות ההגדרה בחוק הקובעת, כי רק החזקה של זכויות במקרקעין תהפוך את החברה לאיגוד מקרקעין, הרי שבאותם מקרים בהם האחזקה היא של מניות באיגוד מקרקעין, ייחשב האיגוד המחזיק בהן כאיגוד מקרקעין, וזאת בשל ההגדרה הרחבה בחוק המתייחסת לבעלות על זכות במקרקעין "במישרין או בעקיפין". ראה עמ"ש 7102/96 פס"ד ישגב בניינים, שם נתן כבוד יו"ר הוועדה, מר א. ריבלין, פסיקה ברוח זו.

3. מקרקעין המהווים מלאי עסקי: סגן נציב מס הכנסה, מר אוסקר אבו ראזק, במאמר שפירסם בנושא, ביטא עמדה על פיה אין לראות בחברה "איגוד מקרקעין", אם המקרקעין שבבעלותה מהווים מלאי עסקי, שמכירתם בדרך כלל תחוייב במס הכנסה ולא במס שבח. עם זאת, יש לזכור, שההגדרה הפורמלית בחוק אינה מתייחסת למעמד המקרקעין, אם כמלאי או כרכוש קבוע, והיא גם אינה מתייחסת לפעילות החברה. לאחרונה נבחנה הסוגיה בפסה"ד בן אאיס, שם נקבע, כי יש לראות בחברה שמחזיקה מקרקעין כמלאי עיסקי "איגוד מקרקעין". נראה, כי הסוגיה אינה פשוטה ודרוש לה ליבון וקבלת החלטה עקרונית.

4. קרקע בחו"ל: לאור העובדה שנכס זה אינו מהווה "זכות במקרקעין", הרי במקרים מסויימים יתכן שרכישתו על ידי החברה תגרום ליציאתה מהגדרת איגוד מקרקעין. כמובן שישנו צורך להוכיח, כי רכישה זו נעשתה מטעמים אמיתיים ולא בשל הצורך להימלט מהגדרת איגוד מקרקעין.

5. "הטרקטור המעופף": המדובר בשימוש שנעשה בנכסים המשמשים בייצור הכנסה, ואינם טפלים לצורך הפיכת החברה מ"איגוד מקרקעין" לאיגוד רגיל לפני מכירת המניות במסגרת תכנון מס לא לגיטימי. מקרים אלו נבדקים באופן קפדני בנציבות.

סיכום הדברים: לאחרונה זוכה סוגיית "איגוד מקרקעין" לעדנה, בין היתר בשל החבות הנוספת המוטלת על מכירת מניותיה (מס מכירה), ויעידו על כך פסקי הדין החדשים ומאמרי המלומדים בנושא.

חשוב לזכור, כי כל תיקון של ההגדרה ישפיע לא רק על החבות במס בישראל, אלא גם על המיסוי הבינלאומי על פי אמנות המס שישראל צד להן. זאת, משום שאיגוד המקרקעין זוכה להוראה מיוחדת, המשאירה את החבות במס במכירת מניותיו בישראל.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינלאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.