תשלומי מע"מ בגין הוצאות פיתוח פרוייקט קבלני (ב')

במקרים בהן המקרקעין שווקו במיכרזים על ידי מינהל מקרקעי ישראל, והזוכה במיכרז חתם על הסכם פיתוח ועל הסכם חכירה עם המינהל, התפתח נוהג, שבא לידי ביטוי במערכת חוזית כדלקמן:

א. הסכם משולש בין מינהל מקרקעי ישראל, הרשות המקומית וקבלן המשנה, ממנו הזמינה העירייה את ביצוע עבודות התשתית, לפיו התחייב המינהל לחתום על הסכמי החכירה עם היזם במיכרז, רק לאחר שזה האחרון חתם על הסכם עם קבלן המשנה.

ב. הסכם בין היזם לקבלן המשנה, לפיו הוא מתחייב לשלם לו את הוצאות הפיתוח.

השאלה היא, האם יותר ליזם לנכות מס תשומות בגין עבודות הפיתוח? סוגיה זו לא זכתה להתייחסות בית המשפט העליון, ועל כן אין בעניין הלכה פסוקה מחייבת.

עם זאת, הסוגיה נדונה בבית המשפט המחוזי בסדרה של פסקי דין במערכות עובדתיות דומות. בע"ש 515/94 בני בנימין לקרץ בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, מיסים י/3, ה-231 מציין השופט דן ביין, כי מדובר למעשה בעיסקת חליפין בין הצדדים, המחייבת את היזם במע"מ מול העירייה.

גישה זו מצאה ביטוי בשורה של פסקי דין: ע"א 179/95 אזורים בניין (1965 בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים יא/5 עמ' ה-27; ע"ש 420/96 "גן" חברה קבלנית לבניין ולהשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ פ"ת, מיסים יד/1, עמ' ה-427; ע"ש 5461/97 חוף הכרמל 88 בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ חיפה, מיסים יג/2, ה-279.

גם במקרה של ביצוע על ידי קבלן משנה, נקבע בחוף הכרמל לעיל, כי מקבל השירות היא הרשות המקומית ולא היזם, ולכן קבלן המשנה מוציא חשבונית לרשות והיזם נותר ללא מס תשומות. למרות האמור בהוראת פרשנות 1/95 "מע"מ על עבודות פיתוח תשתיות עירוניות", וכן ב"הסדר משותף לאגף המכס ומע"מ ולהתאחדות הקבלנים בדבר מע"מ על עבודות פיתוח תשתיות עירוניות", נקבע לפנים משורת הדין, כי גם כאשר על קבלן המשנה להוציא חשבוניות מס לרשות ולא ליזם, במקרה של עודף תשלום היזם מעבר לאגרות והיטלי פיתוח, וכן במקרה של ביצוע עצמי על ידי יזם - לא יותר ניכוי מס תשומות רק לגבי עבודות פיתוח אשר שוות בערכן לסכום היטלי הפיתוח, אשר היו נגבים אילו הרשות היתה מבצעת עבודות אלא בעצמה.

מכאן, על פי גישת מע"מ, חלק התשלום בגין עבודות הפיתוח, אשר עולה על סכום תשלומי היטלי הפיתוח, יוצא מגדר "עיסקה" של מתן שירותים לעירייה, ולמעשה אלו הן עבודות שבוצעו על ידי היזם בעבור עצמו, ומס התשומות בגינן מותר בניכוי.

מפסיקת בית המשפט בעניין חוף הכרמל אנו למדים, כי זה הדין גם כאשר במקום ביצוע עצמי של היזם יש ביצוע מרוכז על ידי קבלן משנה, במימון היזם וחלף תשלומי היטלי פיתוח.

לגישת בית המשפט, יש לעשות הפרדה בין עבודות פיתוח אשר נעשו למען הרשות, ואלו הן העבודות אשר שוות לסכום תשלומי ההיטלים, לבין עבודות אשר חרגו בערכן מסכום תשלומי ההיטלים, אשר לרשות אין אינטרס מיידי בקיומן, וביצוען הוא פרי רצון היזם, לשם השלמת התשתית לסביבת מגורים נאותה וראויה לדיירי הפרוייקט.

עבודות אלה נעשו לצורך עצמי ולא כחלק מ"עיסקת החליפין", שכן אינן מהוות תחליף להיטל זה או אחר. משכך, זכאי היזם לקבל חשבוניות מס ערוכות על שמו, ולנכות מס תשומות בגינן.

מע"מ מקבל גישה זו, לפיכך יש להתעקש עליה גם אם במשרדים מסוימים, כדוגמת מע"מ אשדוד, אין מיישמים אותה בשלב א'.