השבחה וכל השאר

הזיקה שבין היטל ההשבחה ומיסוי מקרקעין באה לידי ביטוי במספר תחומים:

א. היטל ההשבחה ומס הרכישה: כאשר משתנה תוכנית באופן שגורם לעליית ערך הנכס ולהשבחתו, לעיתים אף בתוספת זכויות בנייה על הנכס, מתגבשת החבות בהיטל השבחה, אם כי תשלום ההיטל נדחה למועד המימוש (מכירת הנכס או בנייה עליו). לעומת זאת, אין בכך משום רכישת "זכות במקרקעין" אצל בעל הנכס, בשל העדר פעולת רכישה, ומשכך אין הוא מחוייב כלל בתשלום מס רכישה. ברם, היעדר החבות במס רכישה רלוונטי רק לגבי נכס שמצוי בבעלות בעליו. אם הזכות בידי המחזיק בנכס היא זכות חכירה (כמו בהסכם חכירה עם המינהל), הרי שהשבחת זכויות החוכר בנכס, המלווה בהחלפת הסכם החכירה הישן בהסכם חכירה חדש, מקימה כלפי החוכר חבות במס רכישה.

ב. היטל ההשבחה כהוצאה מוכרת: סעיף 39(11) לחוק מיסוי מקרקעין מכיר בתשלום היטל ההשבחה כהוצאה לצורך חישוב השבח. בעניין זה יש להבהיר את הנקודות הבאות:

1. במקרה בו הקונה לוקח על עצמו את חבות המוכר בהיטל השבחה, יש לצרף את ההיטל לתמורה המשולמת למוכר, מכיוון שהיטל ההשבחה הוא תשלום חובה המוטל על המוכר (החיוב בהיטל התגבש בתקופת בעלותו של המוכר בנכס). הוספת ההיטל לתמורה תגדיל את "שווי המכירה" ותשפיע באופן ישיר על החבות במס רכישה ובמס מכירה, אך היא לא תשפיע כלל על החבות במס שבח, מאחר שהיטל ההשבחה מוכר כהוצאה.

2. ההכרה בהוצאת היטל השבחה תיעשה לאחר שהמבקש יצהיר, כי לא יערער על גובה ההיטל, וזאת כדי למנוע מצב בו יקבל המבקש את ההוצאה ואחר כך יפעל להפחתתה, מבלי לעדכן את רשות המס.

3. ישנם מצבים בהם היטל ההשבחה טרם גובש במלואו על ידי הרשות המקומית, ובכל זאת הוא נדרש לצורך חישוב המס. במקרים אלו ניתן לבקש הקפאה של חלק מחבות המס המתייחס למרכיב ההיטל שטרם גובש, כל זאת בתנאי שיוכח מהו אותו מרכיב ובתנאי שמנהל מיסוי מקרקעין ישתכנע, כי גובה ההיטל שטרם שולם הוא סביר.

ג. מנהל מיסוי מקרקעין קובע את גובה היטל ההשבחה: במקרים בהם ביום העיסקה טרם הוצאה שומת היטל השבחה על ידי הרשות המקומית, רשאי מנהל מיסוי מקרקעין לקבוע את גובה ההיטל ולהוסיף אותו לתמורה לצורך חישוב "שווי המכירה". כך נקבע בעניין ק.נ.ש השקעות בנדל"ן (עמ"ש 1232/94), שם הכריע השופט אמנון הומינר ז"ל, כי מנהל מס שבח רשאי למלא את תפקיד הרשות המקומית ולשום במקומה את החבות בהיטל השבחה.

ד. יחוס היטל ההשבחה: במקרים מסויימים הנכס הנמכר הוא נכס מעורב, כך שחלקו חייב בהיטל השבחה וחלקו האחר פטור מההיטל. הדוגמה הקלאסית לנכס מעורב כזה היא מכירת דירת מגורים, שתמורתה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת. במקרה כזה קובע סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, כי יש לפצל את התמורה בין שווי הדירה, הפטורה ממס, לבין שווי זכויות הבנייה, החייבות מס. כיום עומד הפטור בגין הדירה על כפל שווי הדירה ללא זכויות בנייה נוספות, כשהפטור מוגבל עד תקרה של כ-1,300,000 שקל. אם תמורת המכירה עולה על גובה התקרה, מתחייבת היתרה במס שבח, כאשר, כמובן, יתרת המכירה מתייחסת לזכויות הבנייה.

השאלה הנשאלת היא, כיצד לייחס את הוצאת היטל ההשבחה בין מרכיב הדירה לבין מרכיב זכויות הבנייה? מחד, מאחר שההיטל נובע כולו מזכויות הבנייה הנוספות, הרי שיש להפחיתו במלואו מחבות המס המיוחסת לזכויות הבנייה. לפי גישה זו יוצא המוכר נשכר, שכן ההיטל לא "מתבזבז" (ולו בחלקו) על דירת המגורים הפטורה ממס ממילא. מאידך, סעיף 49ז לחוק קובע במפורש מנגנון לזקיפת הוצאות כך, שההוצאה תיוחס בחלקה למרכיב הדירה ובחלקה למרכיב זכויות הבנייה. לפי גישה זו מפסיד המוכר את אותו חלק מהוצאת היטל ההשבחה המיוחס לדירת המגורים (אולם עיקרון זה פועל גם לטובת המוכר כשמדובר, למשל, בהוצאות בניית דירת המגורים, המיוחסות בחלקן למרכיב זכויות הבנייה ומפחיתות את החבות במס, למרות שמדובר בהוצאה הרלוונטית רק לדירה).

ה. היטל ההשבחה ושווי העיסקה: בימים אלו עבר בכנסת תיקון מס' 53 לחוק התכנון והבנייה, המרחיב את הפטור מתשלום היטל ההשבחה לדירות ששטחן מגיע עד 160 מ"ר (לפני כן הפטור חל על דירות ששטחם היה עד 120 מ"ר). זאת ועוד. מתיקון סעיף 19ג (2) לתוספת השלישית ניתן להבין, שיינתן פטור מהיטל השבחה למוכר בכל מכירה של דירת מגורים, ללא קשר לגודלה, שכן מכאן ואילך עוברת החבות בהיטל לרוכש, לכשיבנה על הנכס.

כמובן, שלתיקון הנ"ל השפעה מכרעת לעניין החבות במס שבח בעת שנמכרת דירת מגורים עם זכויות לבנייה נוספת, ונבהיר: נניח, דירה שנמכרת בשווי של 1.8 מיליון שקל ותמורתה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת. אם מדובר במכירה לפני התיקון, כשהמוכר חייב בהיטל ההשבחה, אז גובה ההיטל, נניח 0.5 מיליון שקל, הוא חלק מ"שווי המכירה" של הדירה, ולעניין סעיף 49ז לחוק, יינתן פטור עד 1,300,000 שקל וסכום של 500,000 שקל יחוייב במס שבח. לעומת זאת, אם הדירה הנ"ל נמכרת לאחר התיקון, כשהחבות בהיטל השבחה מוטלת על הרוכש, אז "שווי המכירה" יהיה 1.3 מיליון שקל ומכירת הנכס כולו תזכה לפטור מלא ממס.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו