הפחת אינו שקול

בטור הקודם הצגנו את הבעייתיות שבניכוי מס תשומות על ידי מלכ"ר או מוסד כספי בגין מקרקעין. שכן, בעוד שעוסק הרוכש מקרקעין זכאי לקזז את התשומות בגין רכישתם (ולפיכך, באופן מעשי אינו נושא בחבות מע"מ כלשהי), הרי שונה המצב ביחס למלכ"ר או מוסד כספי, אשר אינם רשאים, לכאורה, לנכות את התשומות אלא רק בעתיד, אם ימכרו את המקרקעין ב"עסקת אקראי" (קרי, רק במכירה לעוסק או למלכ"ר אחר, אך לא לאדם פרטי), וגם אז - בכפוף להוראות סעיף 43א לחוק מע"מ והגבלותיו.

ציינו, כי בפסק הדין בעניין יורוטרייד נקט בית המשפט המחוזי, מפי השופט אמנון הומינר ז"ל, פרשנות מצמצמת, ולפיה ניכוי התשומות במועד המכירה העתידית יוכל להיעשות רק ביחס לסכום הרכישה של המקרקעין, ולא ביחס להשבחות שבוצעו בהם (כגון בנייה על המקרקעין). פסיקה זו, היוצרת עיוות כלכלי חמור, אף עמדה בזמנה בניגוד לנוהל של מע"מ - שיצא לפני שניתן פסק הדין, אך לאחר תחילת הדיונים - שהתיר את קיזוז התשומות גם על מרכיב ההשבחה.

בעקבות פסק הדין שונה הנוהל לחומרה (תיקון מחודש אפריל 1998), וקבע כי לא יותר קיזוז מס תשומות בגין מרכיב ההשבחה ביחס למוסד כספי (בהתאם לנסיבות בפסק הדין), אולם יותר ביחס למלכ"ר.

עיוות כלכלי נוסף נוצר עם התרת התשומות רק בערכים נומינליים, ולא ריאליים. כתוצאה מכך, במקרים לא מעטים שבהם חולף פרק זמן ארוך בין מועד הרכישה למועד המכירה עלולות התשומות להישחק, והזכאות לניכוי התשומות עלולה לאבד כל משמעות כלכלית. לדעתנו, בעניין זה יש לבחון הלכה זו שוב ולהתיר ניכוי תשומות על בסיס ריאלי, בייחוד לאור מגמת הפסיקה בשנים האחרונות לפרש את החקיקה לפי המהות הכלכלית. המצב בענייננו שונה מזה שבו עוסק תבע באיחור מס תשומות, שאז זכאי הוא על פי הפסיקה לערכים נומינליים בלבד, שכן ביחס למלכ"ר או למוסד כספי אין המדובר באיחור או באשמה כלשהי של המלכ"ר או של המוסד הכספי אלא בהוראות דין מפורש, שעל פיהן לא ניתן היה לנכות את התשומות במועד מוקדם יותר. לפיכך, אין להטיל על המלכ"ר או על המוסד הכספי "עונש" על ידי שלילת זכאות לקבלת התשומות בערכן הריאלי.

נקודה נוספת הראויה לציון היא נושא הפחת. אחת הטענות שהעלו רשויות מע"מ בפסק הדין בעניין יורוטרייד הייתה, כי לא נגרם עיוות כלכלי למוסד הכספי בגין אי התרת התשומות, כיוון שבמשך השנים היה המוסד הכספי רשאי לנכות פחת על הנכס על פי עלות הכוללת גם את מרכיב המע"מ בשווי הנכס והבנייה עליו. לפי טענה זו, נוכח העובדה כי הפחת היה גבוה יותר, לכאורה לא נגרם נזק של ממש. טענה זו נדחתה על ידי בית המשפט בנסיבות העניין, כי לא הוכחה.

עם זאת, יש לתת את הדעת, שהתרת הפחת אינה שקולה לנזק הנגרם מאי התרת התשומות, כיוון שהאפשרות לנכות פחת על מקרקעין אפשרית רק בנסיבות מסוימות - לא על מרכיב הקרקע אלא על מבנים בלבד, וגם אז מדובר בשיעורים נמוכים ביותר, הנפרסים על פני שנים רבות (עד 50 שנה). וכן, אף על פי שמבחינת הוראות החוק אין מניעה למלכ"ר או למוסד הכספי להכיר במע"מ כחלק מהשווי ולקזז בעתיד תשומות בהתאם לסעיף 43א, הרי, למיטב ידיעתנו, המדיניות הנוהגת על ידי רשויות המס היא, כי אין לנקוט את שתי הדרכים ביחד, אלא יש לבחור בין הוספת המע"מ לעלות הנכס וניכוי פחת גבוה יותר לבין אי הוספת המע"מ לעלות ודרישת תשומות בהתאם לסעיף 43א.

יש להדגיש, כי על פי הפרשנות שאנו רואים כפרשנות ראויה לחוק מע"מ, ההגבלה על קיזוז תשומות בידי מלכ"ר או מוסד כספי תחול רק במקום שהמקרקעין שרכש המלכ"ר או המוסד הכספי נרכשו מעוסק במהלך עסקו (כגון קבלן או מי שמקרקעין משמשים בעסקו). לעומת זאת, אם נרכשו המקרקעין מעוסק אחר, ממלכ"ר אחר, ממוסד כספי או מאדם פרטי - הרי שנרכשו ב"עסקת אקראי", ולפיכך, בהתאם לפרשנות הנכונה של סעיף 43א לחוק (ולתקנה 6ב לתקנות), במקרה כזה יותר לחייב במס לנכות את התשומות בגין העסקה מיד, ולפיכך לא יחול נטל מע"מ בפועל. על פי פרשנות זו, סעיף 43א כלל אינו מגביל ניכוי תשומות מיד, כאשר המלכ"ר או המוסד הכספי רוכשים את המקרקעין ב"עסקת אקראי", אלא רק כאשר המקרקעין נרכשו מ"עוסק" במסגרת "עסקה" ונמכרו מאוחר יותר במסגרת "עסקת אקראי".

על פי המקובל, מוסד כספי המוכר מקרקעין במהלך עסקו (מהנוסטרו) ומשלם בגינם מס רווח (בשיעור 17%), לא ישלם גם מע"מ (בעסקת אקראי), כי אחרת היה מדובר בכפל מס ברור - מס רווח ומע"מ, שהם מיסים זהים, למעשה. לעומת זאת, מכירת מקרקעין המוחזקים על ידי מוסד כספי כהשקעה אינה מניבה "רווח" כמשמעותו בחוק מע"מ (שכן היא חבה במס שבח ולא במס הכנסה), ולפיכך יחול חיוב במע"מ במקרה שמדובר בעסקת אקראי, בסייגים שצוינו בשתי רשימותינו.