מיסוי בעיסקאות פינוי-בינוי (ב')

כאשר זכות הדייר בקרקע אינה מסוג של בעלות אלא חכירה ממינהל מקרקעי ישראל, הופכות שאלות המיסוי להיות סבוכות יותר, ובמרכזן השאלה: למי שייכות זכויות הבנייה הנוספות על הקרקע? בעקרון, אפשריות שתי תשובות: הזכויות הנוספות שייכות לדייר או למינהל. אלא, שתוצאת המס משתנה כליל בהתאם לכל אחת מן האפשרויות הנ"ל, כפי שיובהר להלן. מבנה העיסקה - זכויות הבנייה: השאלה הראשונה שיש לבחון היא מי בעלי הזכות בזכויות הבנייה הנוספות ובאיזה אופן הן מועברות ליזם. בסוגיית ניוד זכויות הבנייה מול המינהל קיימת פסיקה סותרת. מחד, פסה"ד אבן ארי ליזלוטה, ומאידך פס"ד עין צורים, שתלוי ועומד ערעור עליו מטעם רשות המס בבית המשפט העליון. בפס"ד ליזלוטה, שניתן מפי השופטת דליה קובל, נקבע, כי כאשר החוכר מוכר את זכות החכירה ביעודה החקלאי והיזם רוכש את יתרת הזכויות מול המינהל, יש לראות את מבנה העיסקה הכולל כמורכב משתי עיסקאות. האחת, עיסקה בין החוכר למינהל במסגרתה רוכש החוכר את הזכויות החדשות (וזאת למרות שכבר מכר את זכות החכירה ליזם), והשנייה, מכירת הזכויות בעיסקה נוספת, מהחוכר ליזם. המשמעות היא השתת מס רכישה נוסף על החוכר בגין רכישת הזכויות מהמינהל. החל מיום 1.1.00 מוטל גם מס מכירה על עיסקאות נדל"ן, ולכן מתאריך זה ואילך המשמעות היא השתת מס מכירה על החוכר בנוסף למס רכישה. בפס"ד עין צורים נקבע, כי רכישת הזכויות החדשות נעשית בעיסקה ישירה בין המינהל ליזם, ללא "תווכו" של החוכר. כמובן שבמבנה כזה של עיסקה נחסכים המיסים העקיפים על החוכר. כאשר זכויות הבנייה הנוספות שייכות למינהל ולא לחוכר/לדייר - השלכות המס: באפשרות זו יש חבות נוספת על הדייר, הן במס רכישה והן במס מכירה, שעלותה הכוללת היא כ-7.5% משווי העיסקה (מס מכירה לא מותר כהוצאה אך מס רכישה מותר כהוצאה). באפשרות ב' - חבות מס זו נחסכת. כאשר זכויות הבנייה הנוספות שייכות לדייר מכוח היותו חוכר - השלכות המס: במקרה זה נחסכת חבות המס האמורה לאור ההתקשרות הישירה בין הדייר, בעל הזכויות, ליזם. סיווג הקשר בין היזם לדייר: בעניין זה קיימת פסיקה ענפה של בית המשפט הקובעת כללים, שעיקרם בחינת מהות ההסכם והעדפת תוכנו על פי הכותרת שנתנו לו הצדדים. כך, למשל, בקביעת סיווג הקשר ובאבחנה בין מתן שירותי בנייה לבין מכירת חלק מהנכס, בחר בית המשפט בקריטריון שבוחן את היקף ושעור הכוח והסמכויות שנותן בעל הקרקע לקבלן (פס"ד ש.א.פ). אם מיישמים את המבחן האמור על עיסקאות פינוי-בינוי אנו מגיעים למסקנה, שככל הנראה, מדובר בפעולת מכירה המתבצעת בין הצדדים ולא רק בהזמנת שרותי הבנייה, שכן היזם מקבל סמכויות נרחבות לפעול בנכס בהיבט של תכנונו ובנייתו. האבחנה בין שתי האפשרויות לסיווג הקשר בין הצדדים, האם עיסקת מכר או עיסקת ביצוע, משמעותית מאוד בהיבט דיני המס. אם בשירותי בנייה עסקינן, אז הצדדים אינם חייבים במיסוי העקיף (מס רכישה ומס מכירה). לעומת זאת, אם מדובר במכירה של הנכס, כולו או חלקו, הרי שמתעוררת החבות במיסוי העקיף, כאשר הדייר רוכש דירה חדשה ומשלם בגינה מס רכישה והקבלן משלם במכירתה מס מכירה. למעשה, קיימות שלוש אפשרויות לסיווג הקשר יזם-דייר: 1. עיסקת ביצוע - היזם הורס את הדירה הישנה של הדייר ובונה תחתה דירה חדשה. בעיסקה כזו אין חבות במיסי נדל"ן ורק הקבלן משלם מס הכנסה על רווחיו. ברם, בעיסקת פינוי-בינוי קשה להשקיף על העיסקה כעיסקת הזמנת שירותי בנייה (במיוחד בקרקע שבבעלות המינהל), שכן החוכר חוכר נכס ספציפי ומוגדר אך מזמין שרותי בנייה על נכס אחר שאינו בחכירתו. לכן, אפשרות זו נתקלת בקשיים משפטיים מהותיים. 2. עיסקת מכר מלאה - הדייר מוכר את דירתו הישנה וזכויות הבנייה ליזם ורוכש ממנו בתמורה דירה חדשה. בעיסקת חליפין זו משלם הדייר מס רכישה בגין קבלת הדירה החדשה, והיזם משלם מס מכירה בגין דירה זו. 3. עיסקת מכר חלקית - הדייר מוכר חלק מהנכס ומזמין בנייה על החלק שנותר בחכירתו. במקרה זה אין חבות במס רכישה על הדייר בגין הדירה החדשה. בנוסף, הדייר זכאי לפטור ממס על השבח במכירת הדירה הישנה, בכפוף לכללי הפטור של סעיף 219 לחוק ועד לתקרה של 1.25 מיליון שקל. רשויות המס נוטות לראות את מבנה העיסקה לפי אפשרות מס' 3 - קומבינציה של מכר חלקי. השווי בעיסקאות פינוי-בינוי: הבסיס לכימות החבות במס הוא שווי התמורה שנותן היזם לדייר. בעיסקאות בהן הדייר חוכר את הקרקע ממינהל מקרקעי ישראל משלם היזם את התמורות הבאות: 1. תשלום למינהל בעת הזכייה במכרז; 2. עלויות בנייה של הדירות לדיירים; 3. עלויות שיכונם של הדיירים בתקופת הביניים; 4. עלויות פינוי הדיירים. עלויות ההשקעה בדיירים, במטרה לשכנעם להתקשר בעיסקת הפינוי, הן עלויות שהיזם לוקח על עצמו והן חלק מקביעת השווי בעיסקה. עם זאת, עלויות אלו נטמעות בשאר המרכיבים את השווי.