מיסוי בעיסקאות פינוי-בינוי (א')

מצוקת הקרקעות במרכזי הערים הביאה לתנופה בעיסקאות במסגרתן דואגים לפנות עתודות קרקע שלהן פוטנציאל בנייה גבוה, המנוצל באופן חלקי בלבד. עיסקאות אלו מכונות בשם עסקאות פינוי-בינוי, מאחר ופינוי הקרקעות נעשה על מנת לנצלן מחדש לבנייה בהיקף גדול יותר. משרד השיכון בראשותו של המנכ"ל לשעבר, שלמה בן-אליהו, ראה בעיסקאות פינוי-בינוי את אחד הנושאים שעל הפרק, ושאותם מתכוון משרד השיכון להוביל ולקדם, ושוק הנדל"ן מגיב בהתאם. עיסקת הפינוי-בינוי מתחילה בפינוי הדיירים, שהם או בעלי או חוכרי הדירות במתחם, ושיכונם באופן זמני במקום אחר, וזאת עד להשלמת הבנייה במתחם, תוך ניצול מלא של זכויות הבנייה הקיימות בו. המפתח להצלחה בפרוייקט נעוץ בעיקר ביכולת שיווקו בין הדיירים ושכנועם של אלו לפנות את דירותיהם הישנות, כדי לקבל בגמר הפיתוח דירה גדולה יותר ומושקעת יותר. זאת, משום שלא ניתן לבצע את העיסקה בלי הסכמה מלאה של כל הדיירים במתחם ומבלי שיש כיום בידי היזם איזשהו אמצעי לאכוף בעזרתו דיירים שאינם מוכנים להתקשר בעיסקה. היבטי המיסוי הכרוכים בהתקשרות בעסקת פינוי-בינוי מגוונים והצלחת הפרוייקט תלויה גם בהם. מגוון היבטי המיסוי הקשורים בעסקה נוגעים לנושאים הבאים: 1. שווי העיסקה; 2. מבנה העיסקה; 3. סיווג הקשר בין הדייר ליזם; 4. החבות במע"מ; 5. ניוד זכויות הבנייה; 6. הפרוצדורה והדיווח לרשויות המס. הדיווח: לאור העובדה כי המפתח להצלחת הפרוייקט תלוי בשיווקו, הרי שלשאלת הדיווח והפרוצדורה חשיבות רבה. בניית הקשר הראשוני בין היזם לדייר צריך שתהא פשוטה ולא מסורבלת, כך שהדייר לא יירתע מלהתקשר בה. כיוון שקיומה של העיסקה מותנה בחתימה של כל הדיירים שבמתחם על הסכמי התקשרות עם היזם, הרי שההתקשרות הראשונית בין כל דייר לבין היזם מותנית ותלויה בחתימת שאר הדיירים, וכן בהשגת היעדים התכנוניים שבלעדיהם לא יתקשר היזם בעיסקה. פס"ד אלדר שרון קבע, כי עיסקה מותנית היא עיסקה תקפה מרגע כריתתה, בלי קשר לשאלת קיום התנאי. כפועל יוצא, נראה כי הצדדים חייבים בדיווח והצהרה למנהל מיסוי מקרקעין מיד בסמוך להתקשרות הראשונית ביניהם, הגם שהיא מותנית במספר תנאים, כאמור לעיל. לכן, מומלץ לבנות את ההתקשרות שבין היזם לבין הדיירים באופן שהיא לא תיחשב מכירה מלאה של כל הזכויות כמו, למשל, על-ידי מתן אופציה מהדיירים ליזם לרכוש את זכויותיהם במתחם, כששווי האופציה הוא אפס. הפרקטיקה המקובלת היא, שאם ההתקשרות בעיסקת האופציה היא אמיתית, הרי שמלבד חובת הדיווח, לא תקום חבות מיידית בתשלום המס. בעלות או חכירה מהמינהל: מבנה ההתקשרות בעיסקת פינוי-בינוי תלוי בסוג הזכויות המשפטיות של הדייר. במקום בו הדייר הוא הבעלים של הדירה, הרי שמבנה העיסקה זהה לעיסקת קומבינציה, בה בעל הזכות מוכר את זכויות הבנייה בנכס ומקבל בתמורה בנייה חדשה ומורחבת מהקבלן. במקרה כזה ניתן לבחון את ההתקשרות שבין היזם לדייר כהתקשרות מסוג עיסקת קומבינציה חלקית, במסגרתה מוכר הדייר חלק מזכויותיו בקרקע ומקבל בתמורה שירותי בנייה על יתרת הנכס שבבעלותו. בית המשפט אישר בניית התקשרות כזו וכינה אותה בשם עיסקת קומבינציה "של מכר חלקי". המיסוי במקרה זה יכלול חבות במס שבח ובמס מכירה של הדייר - המוכר וחבות במס רכישה של היזם - הרוכש. ברם, אם בדירות מגורים עסקינן, הרי שהדייר יהיה רשאי לבקש את הפטור ממס שבח וממס מכירה על מכירת דירתו הישנה וזכויות הבנייה הצמודות לה. לפי החוק מגיע פטור ממס מכירה ל"דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49(א), היינו, שהדירה שימשה, לפחות 80% מתקופת השבח, למגורים או לפעולות חינוך ודת או שהיתה סגורה. פטור ממס שבח מגיע בכפוף לתנאי פרק חמישי 1 לחוק, אך לפי סעיף 49ד - פטור זה יהיה עד לסכום של כפל שווי הדירה ללא זכויות בנייה נוספות, אך לא יותר מתקרה של כ-1.25 מיליון שקל. בהזדמנות זו חשוב לשוב ולהזכיר כי בהתקשרות בעיסקת קומבינציה, בה מבקש המוכר פטור ממס שבח, נקבע שווי העיסקה לצורך חבות המס לפי שווי שירותי הבנייה, לרבות מרכיב הקרקע של הדירה החדשה המתקבלת. הוראה זו קבועה בסעיף 49א (א) לחוק וכך פורשה בפס"ד יוניזדה המפורסם. לאחרונה ניסו לקרוא תיגר על הלכת יוניזדה, אך ניסיון זה נכשל ובפס"ד טובי חזר בית המשפט המחוזי ואישר את ההלכה. אם זכות הדייר בקרקע אינה מסוג בעלות אלא חכירה ממינהל מקרקעי ישראל, שאלות המיסוי הופכות להיות סבוכות יותר והן יובהרו ברשימה הבאה. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס-הכנסה; הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד, ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.