הגדרת "המכירה" בתחום מיסוי מקרקעין הינה רחבה מעבר לתוכנה במישור המשפטי.
דוגמא מצוינת לנושא התפרסמה לאחרונה בפסה"ד סלובר בע"מ עמ"ש 3124/97(טרם פורסם).
בפסה"ד נבחן מעמדו של קבלן שקיבל את הזכות לשווק דירות מתוך פרויקט, כאשר נקבע
סכום בסיסי אותו יקבל בעל הפרויקט, ואת היתרה, אם תהיה כזו, יוכל המשווק להרוויח
לעצמו. לאחר שבחן את העובדות והנסיבות קבע בית המשפט, כי הזכות לשווק במקרה
הנדון מהווה עיסקה לרכישת זכות במקרקעין. משמע, לו היתה העיסקה מתבצעת כיום,
היא היתה מחויבת במס רכישה ובמס מכירה על הצדדים לה.
הסכם בנייה - פסיקה זו הינה יתד נוסף בשורה של התקשרויות לגביהם קובע ביהמ"ש,
כי למרות הכותרת שנתנו לה הצדדים, כאשר תוכן ההתקשרות מלמד כי מבחינה כלכלית
הועברה הזכות במקרקעין בין הצדדים לעיסקה, יש לראות בכך מכירה החייבת במס.
כך למשל, הסכם בנייה על פיו קבלן בונה עבור בעל קרקע ובתמורה לבנייה מקבל חלק
מתמורת המכירה, למרות שההסכם עניינו הזמנת בנייה. במידה ותוכן ההסכם מלמד על
רכישת זכות, יש לראות בכך כעיסקה לרכישה ומכירת נדל"ן.
כך, בשורה של פסקי דין, שאפ, דרעד ואביבית, נקבע מבחן העל לקביעת סיווג ההתקשרות
בין הקבלן לבעל קרקע, והוא היקף הכח והסמכות שנתן בעל הקרקע לקבלן, וככל שהיקף
הכח רחב יותר, כך תהא הנטייה לראות בהתקשרות כעיסקה.
פירוט מבחן העל למבחני המשנה כולל בין היתר את הזכות לתכנן את הנכס להשיג את
היתרי הבנייה, תשלומי המיסים בתקופת הבנייה, הזכות למכור את הנכס ולנהל מו"מ
לקביעת המכירה, האחריות כלפי רוכשי הדירות, הערבות לפי חוק המכר דירות ועוד.
רשימת מבחני המשנה פורטה בהוראת הביצוע 36/88.
הסכם מימון - בתקופה בה היה קושי להשיג מימון לעסקאות נדל"ן, התפתח ענף מימון
הנדל"ן בו היה מקשר מממן בין בעל הקרקע לקבלן, כאשר סיווג הקשר בין בעל הקרקע
לקבלן הינו קלאסי, לבנייה בלבד, והכח שהיה עד כה נתון בידי הקבלן עובר למממן,
בנוסף לרווחים על השקעתו המימונית.
בפסה"ד בעניין חבס (עמ"ש 1835/95) קיבל בית המשפט את עמדת מנהל מס שבח וקבע,
כי למרות שהעיסקה הוצגה כעסקת מימון, הרי שתוכנה הכלכלי וטיבה האמיתי מעידים,
כי מדובר למעשה במכירת זכות
במקרקעין החייבת במס שבח. בעקבות פסה"ד פירסמה נציבות מס הכנסה את הו"ב 9/99
העוסקת בעסקת מכר חלקי המוצגת כעסקת מימון. הקריטריונים שפורטו בהוראה:
ככלל, למממן חלק ברווחי או בהפסדי הפרויקט.
המממן מעורב ו/או בעל סמכות לפקח על הפעולות הנדרשות לביצוע הפרויקט.
למממן זכות חתימה בחשבון בו מנוהלים כספי הפרויקט.
למממן זכויות במקרקעין שלא יימכרו בתום הפרויקט.
זכות ברווחי הפרויקט.
סוגיה מעניינת שטרם זכתה לליבון בפסיקה הינו מעמד של קשר בין יזם/קבלן לבעל
קרקע, כאשר הקבלן נותן שירותי בנייה ללא הכח והסמכות המאפיינים את עיסקת הקומבינציה,
ובתמורה הוא זוכה לחלק מרווחי הפרויקט.
מחד, זכות ברווחים אינה מהווה בד"כ שכר למתן שירותים, פעולה המתאפיינת בקבלת
שכר ודאי וקבוע מראש. מאידך, אין בנסיבה זו בלבד, ללא מאפייני הכוח והסמכות
הנלווים לה, ללמד על פעולת הרכישה. נראה כי בסוגיה זו יכול לסייע מבחן הסיכון,
שהוא מבחן עזר רב חשיבות בהכרעה בנושא. סיווג הקשר בין הקבלן לבעל הקרקע כך,
שככל שהסיכון בקבלת התמורה על עבודתו גדול יותר, כך יטה המנהל לראות בעיסקה
כעיסקה לרכישת נדל"ן.
פסה"ד סלובר - עובדות פסק הדין מלמדות על קבוצה בת 55 חברים, שרכשה במסגרת
חכירה במתחם שניתן לבנות עליו 75 יח"ד. לאחר מכן, התקשרו הרוכשים עם חברת סלובר
לבניית יחידות הדיור (55 במספר) ובין היתר קיבל הקבלן זכות לשווק 20 היחידות
שנותרו. בית המשפט ראה בזכות שהועברה לקבלן כזכות להורות על הענקה העולה בגדר
מכירה, למרות זכות הווטו שיש בידי האגודה בבחירת הרוכשים, ולמרות "שזכות השיווק"
היתה מוגבלת בזמן מראש.
נושא מכריע עליו התבסס בית המשפט הינו תשלום ריבית ששילמה החברה לאגודה על
תשלומי הבנייה ששולמו בגין 20 יחידות הדיור שלא נמכרו.
נראה כי פסה"ד סלובר הינו מקרה נוסף המלמד על הכח שנתון בידי מנהל מיסוי מקרקעין,
לפרוש את רשת החבות במס על מגוון של קשרים משפטיים בין בעל הקרקע למתקשרים
עמו, והכוללת בין היתר הסכמי בנייה, הסכמי מימון והסכמי שיווק.
בנוסף ליכולת שבידי מנהל מיסוי מקרקעין לסווג באופן שונה קשר שקבעו הצדדים
ביניהם כמפורט לעיל, יש בידו סמכויות להתערב ולשנות את מבנה העיסקה ואת אופן
חבות במס. כך למשל נכללה בהגדרת "מכירה"
בחוק מיסוי מקרקעין "הזכות להורות על הענקה". בית המשפט העליון הסתמך על הוראה
זו בפסק הדין יובל גד והכריע, כי קבלן שקיבל מבעל הנכס את הזכות לקבוע מי ירכוש
ממנו את הנכס, יראו אותו כרכוש זכות המקרקעין והוא יחויב במס. למרות שמבחינה
משפטית הקשר לרכישת הנדל"ן הינו קשר ישיר בין בעל הקרקע לרוכש הסופי.
קביעה דומה ניתנה בפסק הדין אבן ארי ליזלוטה, שם קבע בית המשפט, כי חוכר שמכר
את זכותו בקרקע החקלאית בהיותה במעמד זה ליזם, יש לראותו כאילו הוא עצמו ביצע
את שינוי היעוד בנכס ורק לאחר מכן מכר אותו ליזם כשהוא מושבח.
האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.
הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה
המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
