בנייה להשכרה: בעיית המע"מ (ג')

ברשימה זו נדון בהיבטי מע"מ בבנייה להשכרה.

יחיד בעל מקרקעין איננו חייב בהכרח במע"מ על מכירתם, בעוד שחברה חייבת במע"מ מפאת חובתה להירשם כעוסק לפי תקנה 13 לתקנות מע"מ. רצוי, לפיכך, לשקול בנייה להשכרה כיחיד ומכירת הדירות כעיסקת אקראי ליחיד או ליחידים אחרים. מכירה כזו של דירות בעיסקת אקראי בין שני יחידים איננה חייבת מע"מ והיא עדיפה על החבות במע"מ החלה במכירת דירות בחברה.

הרווח טמון בחיסכון מע"מ על הקרקע והמע"מ על הרווח וכן בחיסכון מע"מ על תשומות בנייה שאינן בנות קיזוז במע"מ, כדוגמת היטלי פיתוח לעיריות, היטלי השבחה וכיו"ב שאינן משולמות כנגד חשבון מס.

בעסקאות של יחיד שאיננו עוסק ניתן להגיע להסדר מראש עם מע"מ כי על עסקאות קומבינציה או בנייה להשכרה של יחיד יוענק במכירות פטור ממע"מ בהיקף של עד כ-20 דירות. קיימים תקדימים בנושא, שחלקם טרם נחשפו לציבור הרחב.

אם החליט היחיד להעביר את הקרקע לחברה, ההעברה עצמה אינה כרוכה בתשלום מע"מ, לפי סעיף 30(א)(14) לחוק מע"מ, או מכוח אי תחולת הגדרת "עיסקה" בסעיף 1 לחוק על העברת קרקע פרטית לחברה.

מכירת מחצית הדירות המיועדות למכירה אח"כ על-ידי החברה תהיה חייבת, כאמור, במע"מ, אך מס התשומות בבניית מחצית זו יותר בקיזוז, בעוד שבעת בניית המחצית השנייה של הדירות המיועדת להשכרה לא יהיה ניתן לקזז את מס התשומות, אך מכירתן של מחצית הדירות שהושכרו אחרי חמש שנים תיהנה מפטור ממע"מ לפי סעיף 31(1א) לחוק. כך הדבר, לפי עמדת מע"מ, אם מדובר בבנייה להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון.

אם מדובר בבנייה רגילה, הרי לפי מע"מ ניתן לקזז מע"מ בבנייה ובעת ההשכרה קיים אירוע רעיוני של מע"מ על שווי השוק ('הלכת רמדו').

יוצא אפוא, שמי שבונה להשכרה ללא אישור מרכז השקעות חייב להימנע מבנייה בתור עוסק וצריך לעשות זאת בתור יחיד או בתור חברה שאינם רשומים כעוסק (ראו בהמשך הרשימה).

עמדת הסקטור הפרטי שונה מעמדת מע"מ. בנושא זה יש גם אי בהירות בהלכות בית המשפט העליון. קיימת עמדה, שלפיה ניתן לקזז את כל מס התשומות בבנייה להשכרה לפי אישור מרכז השקעות, בדיוק כמו בבנייה להשכרה רגילה, שם מתיר אגף מע"מ קיזוז מס תשומות.

עם זאת, בניגוד להשכרה רגילה, בעת ההשכרה לפי אישור מרכז השקעות אין חבות במע"מ בעת ההשכרה על שווי השוק הרעיוני של הדירות (הלכת רמדו), אלא מעין מכירה פטורה או מכירה במע"מ בשיעור אפס מכוח תקנה 1 לתקנות מע"מ, הפוטרת ממס שינוי ייעוד להשכרה לפי פרק שביעי 1.

קיימת שאלה קשה מה פרשנות תקנה זו, וטרם נאמרה בבית המשפט העליון המילה האחרונה בנקודה זו. בפרשת פם-בין העדיף בית המשפט העליון להימנע מדיון בנקודה זו, ומבתי המשפט המחוזיים יצאה פסיקה סותרת. תקלת מע"מ נוספת קיימת בעת צירוף קבלן בונה על-ידי הקצאת מניות, כמוצע בחלק השני ברשימות אלו, לחברה העוסקת בבנייה להשכרה בחברה.

בעיות מע"מ מתעוררות לגבי עצם ההקצאה, שלפי טענת חלק מאנשי מע"מ חייבת במע"מ כשלעצמה. ניתן ליישב בעיה זו באישור מראש מטעם הרשויות, כפי האישורים שניתנו בעבר להקצאת מניות בבורסה של איגודי מקרקעין. הנושא אף הוסדר אז בהוראה שפורסמה בציבור.

לסיכום נקודה זו נציין כי על פי עמדת אגף המכס והמע"מ, בבנייה להשכרה לפי פרק שביעי 1 אין לקזז מס תשומות על החלק הנבנה להשכרה, ובעת מכירתו יש פטור ממע"מ. על החלק הנמכר מותר לקזז מס תשומות ויש חבות במע"מ במכירה.

נזכיר עוד את 'הלכת פליצה', שלפיה השכרה פסיבית בחברה מזכה את החברה שלא להירשם כעוסק. הדבר מבוסס על כך שלחברה אין הכנסה מעסק, שהיא התנאי לחבות במע"מ, אלא מהשכרה בלתי עסקית, ולפיכך איננה חייבת במע"מ. במקרה מתאים ניתן אפוא לבקש אישור לפי הלכת פליצה שלא לרשום את החברה בעלת הבניין להשכרה כעוסק. הדבר מתאים לפרויקטים קטנים של 30-20 דירות לכל היותר.

בהלכת פליציה עצמה נפסק מפי השופט מאיר שמגר, נשיא ביהמ"ש העליון לשעבר, כי חברה, אף על פי שהיתה רשומה כעוסק, איננה חייבת במע"מ ע