ניצחון לקבלנים: הסוף לעמותות בנייה

בתאריך 15.11.01 פורסמה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2001, בנושא קבוצות רכישה/בנייה, או בשמן המוכר בשוק הנדל"ן: "עמותות בנייה". הוראת הביצוע דנה בהשלכות המיסוי בעיסקאות של עמותות בנייה בהיבטים של מס רכישה ומס מכירה. אולם, קריאה מדוקדקת של ההוראה החדשה מביאה לידי מסקנה, שנציבות מס הכנסה החליטה "להתלבש" על עמותות הבנייה.

בעיסקה במסגרת עמותות בנייה יש שני שלבים: בשלב הראשון נרכשת הקרקע, ובשלב השני יש הזמנה לקבלת שירותי בנייה. לאופן ביצוע עיסקה מסוג זה (בשני שלבים) יש השלכות לגבי החיסכון במיסוי, שהנציבות רוצה לעקור מן השורש.

הוראת הביצוע ניתנה בעקבות עמ"ש 5024/99 לנג יהודה ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (פד"א כח (1), עמ' 19). בפסה"ד בעניין יהודה לנג נדונה שאלת סיווג הנכס הנרכש - האם כרכישת קרקע והזמנת שירותי בנייה, כטענת העוררים, או כרכישת דירת מגורים, כטענת מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (להלן - "המנהל").

בית המשפט קיבל את עמדת המנהל וקבע, כי למרות שהעיסקה הוצגה כשתי עיסקאות נפרדות - האחת חוזה רכישה ומגרש, והשנייה חוזה להזמנת שירותי בנייה, יש להתעלם מהפיצול המלאכותי שניסו הצדדים ליצור במערכת החוזית. נפסק, כי יש לראות את החוזה לרכישת הקרקע ואת החוזה להזמנת שירותי הבנייה שנחתמו, באותו תאריך, כמערכת חוזית אחת לרכישת דירת מגורים.

להלן עיקרי העובדות שהביאו למסקנה כי מדובר ברכישת דירה ולא מגרש:

1. הרוכש חותם בו זמנית על כמה הסכמים: הסכם שיתוף, הסכם הצטרפות למושב, הסכם לרכישת המגרש מבעלי הקרקע, והסכם למתן שירותי בנייה (ע"פ דגמי בתים מסוימים). רוכש היה זכאי להשתתף בפרויקט רק אם חתם על כלל המערכת החוזית. כל אחד מהרוכשים לא היה יכול לחתום על הסכם לרכישת מגרש, מבלי להתקשר באותו מעמד בחוזה נוסף להזמנת שירותי בנייה לבניית דירת המגורים לפי הדגמים.

2. מתנאי החוזים עולה, כי הפרה של אחד החוזים מפרה את כל החוזים.

3. לא ניתן היה לבחור קבלן אחר או עו"ד אחר, זולת אלו שנבחרו ע"י היזם.

4. היזמים לקחו על עצמם את התכנון, המכירה, הבנייה וביצועו הכולל של הפרויקט.

5. פרסום הפרויקט ואופן שיווקו על ידי היזמים לציבור הרוכשים, הוא כפרויקט להקמת דירת מגורים.

ל"עיסקה מפוצלת" יש, כאמור, השלכות מבחינת היקף המס המתקבל לקופת המדינה. במקום שתדווחנה שתי עיסקאות: הראשונה, מכירת קרקע מבעל הקרקע לקבלן/יזם, והשנייה, מכירת דירות גמורות מהיזם/קבלן לרוכשי הדירות - מתבצעת עיסקה אחת בלבד: מכירת קרקע "למשתמשי הקצה", הם רוכשי הדירות.

עד להוראת הביצוע החדשה, נגבה מס רכישה בשיעור של 5% על מרכיב הקרקע (וכן מס מכירה בשיעור של 2.5% מהמוכר). עם יישום הוראת הביצוע החדשה, לקופת המדינה יתווסף למס על הקרקע גם מס על מכירת הנכס הגמור, כדלקמן: 5% לנכס בנוי, או מס מדורג על דירת מגורים ובנוסף מס מכירה בשיעור של 2.5% על נכס גמור או 0.8% על דירת מגורים.

דוגמה: קבוצה מתארגנת לרכישת מגרש בר"ג, שעליו ניתן להקים בניין בן 10,000 מ"ר בייעוד למשרדים. מרכיב הקרקע (ללא מע"מ) - 900 דולר למ"ר (שווי המגרש - 9 מיליון דולר). שווי למ"ר בנוי (ללא מע"מ) - 1,800 דולר (סה"כ שווי הפרויקט - 18 מיליון דולר). כלומר, תתקבל תוספת הכנסות למדינה בסך 1.35 מיליון דולר.

* האם קיים תכנון מראש?

* האם קיים פרסום מראש לבניין גמור?

* האם יש משרד מכירות באתר?

* האם קיימת מערכת הסכמים מלאה, שעליה חותמים בו זמנית (קרקע, בנייה, פיקוח, עו"ד וכו')? האם ההסכמים השונים תלויים זה בזה?

* האם היזם/קבלן נוטל על עצמו את הליווי הפיננסי?

* האם היזם/קבלן נושא במהלך הבנייה בהוצאות שמטבען מוטלות על בעלי הקרקע?

* האם קיימות הגבלות שונות לרוכש? - אין באפשרותו לרכוש את הקרקע לבד, לתכנן לבד או לבנות לבד, אלא הרוכש מחויב לבצע את הקמת הנכס יחד עם רוכשים אחרים.

* האם רוכשי הקרקע חותמים על הסכמי רכישת הקרקע בזמנים שונים, ולא במועד אחד ובמעמד אחד?

* האם הוצאת היתר בנייה היא ע"י היזם/קבלן/בעל הקרקע, ולא ע"י הרוכש?

* האם קיימת התחייבות מצד היזם/קבלן/בעל הקרקע, ולא ע"י הרוכש?

* האם קיימת התחייבות מצד היזם/קבלן/בעל הקרקע כלפי רוכשי הדירות בהתחייבויות הקבועות בחוק המכר (דירות) או בחוק המכר (הבטחת השקעות של רוכשי דירות)?

* האם רווח היזם/קבלן חורג מרווח קבלני מקובל? האם מחירי הקרקע/בנייה חורגים ממחירי השוק? האם היזם/קבלן/בעל הקרקע הם צדדים קשורים?

* בדיקת תמורת היזם בדרך של דמי יזמות, דמי ארגון או דמי ניהול.

כעולה מהוראת הביצוע החדשה, די שחלק מרשימה זו יתקיים כדי שהעיסקה תיחשב כעיסקה אחת ולא כעיסקה דו-שלבית. שיקול הדעת ניתן לפקיד האיזורי הממונה. בכל מקרה שמתגלה פיצול כזה, יועבר עותק למחלקת שומת מקרקעין בנציבות, לצורך בחינת ההיבט הפלילי של התיק.

ובחזרה לכותרת המאמר: "ניצחון לקבלנים". זה זמן רב מופעל לחץ כבד, בכל החזיתות, ע"י הקבלנים, לצמצם או להפסיק את השיטה של עמותות הבנייה. שיטה זו פגעה קשות בקבלנים, שכן, מחד הורידה את מחיר הנכס הבנוי והגמור, ומאידך העלתה את מחירי הקרקע. אמנם, לא מעט קבלנים החליטו להצטרף וליישם את השיטה בעצמם, אולם באחרים השיטה פגעה פגיעה ממשית במכירות וברווחים.

רשויות המס, מנגד, עוקבות מקרוב זה זמן רב אחר עיסקאות של "עמותות בנייה". נשאלת השאלה: אם כך, מדוע רק עתה פורסמה הוראת הביצוע? האם בגלל לחץ הקבלנים? האם עקב אובדן הכנסות המדינה ממיסוי מקרקעין כתוצאה מהמיתון בענף ובמשק?

לסיכום, נראה לנו שהוראת הביצוע החדשה תקטין באופן משמעותי את הכדאיות הכלכלית בעיסקאות של עמותות בנייה, וכל זאת עוד לפני שאנחנו יודעים מהי התייחסות מנהל מס ערך מוסף בנושא.

הכותבים הם שמאי מקרקעין וכלכלנים, בעלי משרד לשמאות מקרקעין, ייעוץ כלכלי והנדסה.