חליפין ושירותי בנייה

פרק מיוחד ברפורמה במיסוי מקרקעין מוקדש לנושא מיסוי עסקאות פינוי-בינוי, מתוך הבנה, כי מדובר בעיסקה במקרקעין הנושאת בחובה יתרונות חברתיים ונדל"ניים בעלי ערך מוסף. הטעם העיקרי לכך הוא, שבאמצעות עסקאות פינוי-בינוי מטפלים באיזורי מגורים עם דיירים משכבה סוציו-אקונומית נמוכה ומאפשרים בנייה במרכזי הערים. ההקלות במס נקבעו כהוראת שעה והן

מתייחסות לשורת הנושאים הבאים:

ההתקשרות הראשונית עם דיירי מתחם הפינוי-בינוי - הקלות בדיווח ובחבות המס.

קבלת עמדת רשויות המס בהליך מקדמי.

הרחבת הפטור ממס למוכר דירת מגורים במתחם.

הפטור ממס לדירת המגורים הוא פטור נוסף ועצמאי, שלא פוגם בזכות לפטור נוסף ממס.

פטור ממס רכישה לדייר שקיבל דירת מגורים חליפית.

הטלת מס הרכישה על היזם לפי שווי מופחת שלא כולל את עלויות הקרקע.

הפטור ממס למוכר חלקו במתחם פינוי-בינוי משתרע לא רק על דירת מגורים אלא גם על זכויות אחרות במקרקעין.

פטור ממע"מ ליזם על מרכיב שווי הזכות הנמכרת.

הנושאים שהחוק לא דן בהם ומהווים את הבסיס לחבות המס, הם מבנה העסקאות בפינוי-בינוי וסיווג הקשר בין היזם לבעלי הזכויות במתחם.

מבנה העיסקה בפינוי-בינוי: בעסקאות פינוי-בינוי בהן הדיירים במתחם הם בעלי הזכויות במקרקעין, העיסקה פשוטה יותר והיא דומה לעסקאות קומבינציה.

שאלת מבנה העיסקה מתעוררת במיוחד כאשר מעורב בה מינהל מקרקעי ישראל כבעל הזכויות במקרקעין, והשאלה היא, האם היזם מתקשר עימו ישירות או שמא מול הדיירים במתחם.

סוגיית המיסוי הראשונית הנובעת משאלה זו הינה, האם זכויות הבנייה הנוספות, אשר בגינן מתקשר היזם בעיסקת הפינוי-בינוי, מועברות ישירות ממינהל מקרקעי ישראל ליזם, או שמא הדיירים הם אלו הרוכשים את הזכויות מהמינהל ומהם הן מועברות ליזם; במילים אחרות, השאלה היא האם עסקינן בעיסקה אחת או בשתי עסקאות החייבות במס.

לנושא זה לא היתה התייחסות בחוק, ונראה, כי בעקבות ההחלטות האחרונות של המינהל, על-פיהן הדיירים אינם חייבים בכל תשלום למינהל כאשר הם מממשים את הזכויות הנוספות במתחם, יש לראות את זכויות הבנייה כאילו הן בידי הדיירים, ומשכך החבות במס מוטלת על עיסקה אחת בלבד.

סוג הקשר בין היזם לדיירים: יש שתי אפשרויות לסווג את הקשר הנ"ל, והן משפיעות, כמובן, על שאלת החבות במס.

האפשרות הראשונה הינה, שמתקיימת עיסקת חליפין בין הדייר ליזם, על-פיה מוכר הדייר ליזם את זכויותיו ומקבל בתמורה נכס מקרקעין אחר. כמובן שעסקת החליפין מעמידה חבות כפולה במס אצל שני הצדדים המתקשרים, במס רכישה ובמס שבח (ובמקרים מסוימים אם אין הנכס מסווג כדירת מגורים, אף במס מכירה), במסגרת מכירת זכויותיו הישנות של הדייר ורכישת הזכויות החלופיות על-ידו, וכנ"ל אצל היזם.

האפשרות השנייה היא לראות את ההתקשרות כמתן שירותי בנייה לדייר על-ידי היזם, כך שהדייר לא רוכש ולא מוכר כל זכות, ומשכך כמובן לא חלות לגביו החבויות במיסוי מקרקעין. יש, כמובן, יתרונות נוספים באותם מקרים שבהם מחויבת מכירת הדירה במס שבח, כאשר התמורה חורגת מהמותר או כאשר קיים ספק לעניין ניצול הפטור ממס לדירת מגורים אחרת.

החיסרון באפשרות זו הוא הטלת החבות במס הכנסה על התעשרותו של הדייר בקבלת שירותי בנייה, כאשר הוא מוכר את הזכות האחרת שאינה דירת מגורים, ומשכך היעדר זכאות לפטור ממס על קבלת התמורה.

נציין, כי תיקון ס' 67 לחוק מיסוי מקרקעין עוד קודם לחקיקת תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, מאפשר יישום נוח יותר של האפשרות הנ"ל, הרואה את ההתקשרות שבין היזם לדייר כמתן שרותי בנייה. הטעם לכך הוא, שעד לתיקון ס' 67 לא ניתן היה לסווג את הקשר כהזמנת בנייה, לאור העובדה שהוא ניתן על מרכיב קרקע שלא היה בבעלות החוכר. כיום, בעקבות הפטור ממס לאיחוד חלקות, ניתן ליצור מצב שבו לבעלי הזכויות במתחם פינוי-בינוי יהיה חלק בכל חלקי המתחם, כך שיהיה באפשרותם להזמין בנייה גם על מרכיב הקרקע שעליו לא בנויה כרגע דירתם.

הרפורמה במס מתייחסת לסוג הקשר כעסקת חליפין, ובשל כך היא מפחיתה את החבות במס. מאידך, לעניין הפטור ממע"מ ההתייחסות הינה למתן שירותי בנייה.

ההקלות במס: תחולת הפטור ממס לפי הרפורמה במיסוי מקרקעין מותנית בכך, שההתקשרות התבצעה לאחר היום הקובע, קרי 7 בנובמבר 2001. תנאי מקדמי נוסף להחלת ההקלות הוא, שיש במתחם 50 יחידות לפחות. לעניין זה יחידה כוללת זכות במקרקעין אחרת ולאו דווקא דירת מגורים.

עיתוי החבות במס ומועד קיומה של עסקת פינוי-בינוי נדחה לאחת מבין שלוש האפשרויות, ולפי המוקדמת שבהן:

בעסקאות עם תנאי מתלה, יידחה יום העיסקה ליום קיום התנאי. זאת, בניגוד להלכת אלדר שרון, שקבעה את יום המכירה לפי יום ההתקשרות בהסכם.

בעסקאות פינוי-בינוי שבהן נתן הדייר אופציה ליזם, יידחה מועד העיסקה ליום מימוש האופציה.

המועד שבו החל היזם לבנות על מתחם הפינוי-בינוי.

למרות ההקלות בקביעת יום העיסקה, נדרש שהעיסקה תדווח למינהל מיסוי מקרקעין בטפסים מיוחדים שייקבעו כבר בשלביה הראשונים, על מנת שתוצג בפני המינהל התמונה השלמה (על שאר ההקלות המפורטות בתיקון מס' 50 נשלים ונרחיב ברשימה הבאה).