ביטול עסקאות עשוי להשתלם

כידוע, הוראותיו של תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, במסגרתו הוסדרו המלצותיה של ועדת רבינוביץ לרפורמה במיסוי הנדל"ן ("תיקון 50 לחוק"), תחולנה על עסקאות במקרקעין שנעשו ביום 7.11.01 ("היום הקובע") ולאחריו. אמנם תיקון 50 לחוק ייכנס לתוקפו רק בתום 60 ימים מיום פרסומו, היינו באמצע מאי 2002, אך עם כניסתו לתוקף הוא יחול רטרואקטיבית על עסקאות שבוצעו החל מהמועד הקובע ואילך. עסקאות שבוצעו לפני היום הקובע לא יזכו להנחות ולהטבות המס הכלולות בתיקון 50 לחוק. עובדה זו, כשלעצמה, יש בה כדי להוות תמריץ לנישומים, אשר ביצעו עסקאות במקרקעין לפני היום הקובע, לפעול לביטולן ולבצע את העסקאות האמורות לאחר חלוף המועד הקובע.

ברי, כי ביטול עסקאות במקרקעין רק לשם ביצוען מחדש לצורך זכייה בתחולת הוראותיו של תיקון 50 לחוק, אינה אפשרית, מאחר שיש להניח, שמנהל מס שבח יטען, ובצדק, שמדובר בפעולה, שמטרתה הפחתת מס או הימנעות ממס, ויבקש להפעיל את סמכותו להתעלם ממנה (סמכות שהוקנתה לו במפורש בתיקון 50 באמצעות תיקון סעיף 84 לחוק), לטעון שמדובר בעיסקה מלאכותית, או לחלופין, שמדובר "במכר חוזר", אשר יוביל למיסוי כפול של מס הרכישה ומס המכירה (ככל שחל) ואי ביטול החבות במס שבח.

ברם, אנו נתקלים במקרים רבים, בהם התשתית העובדתית והמשפטית מאפשרת להכיר בביטול העיסקה בהתאם להלכות הפסיקה, ובמקרים אלו ייתכן שיש מקום "לברך" על ביטולה של העיסקה, לאור האפשרות של החלת הטבות המס בתיקון 50 לחוק במכירת המקרקעין לאחר השבתם למוכר. יש לזכור, שמבחינת שיעורי מס השבח, מכירת מקרקעין לאחר המועד הקובע ועד לתום שנת 2002 תזכה את המוכר בהנחה מהמס בשיעור של 20%, ובעסקאות בשנת 2003 בהנחה של 10% מהמס. כמו כן מס המכירה מותר בניכוי וגורר הפחתה נוספת במס השבח.

בנוסף, בהתייחס למקרקעין שנרכשו בתקופה האחרונה, ישנה משמעות רבה להחלת שיעור המס של 25% שיחול ביחס לתקופה, שמהמועד הקובע ועד ליום המכירה. בנוסף, בעל המקרקעין יהא רשאי לנצל את יתר ההקלות (כגון: פטור בשחלוף הנכס הנמכר בנכס חלופי תוך עמידה בתנאי הפטור, בחירת מסלול של דחיית אירוע המס בעסקאות קומבינציה וכיו"ב).

כאמור לעיל, על מנת להבטיח את ביטול העיסקה ולא להיחשף לטענות של התעלמות מהעיסקה, עיסקה מלאכותית או מכר חוזר, יש לעמוד במבחנים, שנקבעו בפסיקה ואשר חלקם אומצו בהוראת ביצוע על ידי הנציבות.

סעיף 102 לחוק קובע, כי המנהל יחזיר את המס אם יוכח לו, כי נתבטלה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד. נציין, כי רשויות המס אינן מסכימות לדון בביטולה של עיסקה רק כאשר צד כלשהו מתנגד לביטולה. בתי משפט קבעו, בניגוד לפסיקה קודמת, כי גם ביטול בהסכמת שני הצדדים ותוך פשרה ייחשב לביטול המזכה בהחזר מס או ביטול תוצאות המס של העיסקה (ראו את עניין עידית זמר ודר נוף).

ככלל, אם מדובר בעיסקה שיש בה הפרות חוזיות המאפשרות ביטול החוזה בהתאם לחוקי החוזים ומדובר בביטול אמיתי של העיסקה, לרוב ניתן יהיה לבטלה. לשם בחינה האם מדובר בביטול עיסקה או במכר חוזר יש לבחון את השאלה, האם העיסקה "שלחה שורשיה בקרקע של המציאות", שאז יש להכיר בביטולה (עניין זמר ופרשת עדני), לפי המבחנים שלהלן: האם שולמה התמורה במלואה? האם נתפסה חזקה במקרקעין על-ידי הקונה, רישום העיסקה במרשם המקרקעין, משך הזמן בין כריתת החוזה לביטולו, הפיצויים המשתלמים בביטול העיסקה, תכנוני מכירה עתידיים, ועוד.

לסיכום, יש לבחון כל מקרה לגופו ובהתאם לנסיבות העניין, ובמידת הצורך יש לפנות למנהל מיסוי מקרקעין או לנציבות לשם קבלת פרה-רולינג בעניין.

הכותב, ממשרד ש. הורוביץ, הוא חבר ועדת המיסים בלשכת עו"ד.