היבטי מע"מ בעסקאות B.O.T שמבצע מלכ"ר

כידוע, בשנים האחרונות שכיחות בישראל עסקאות מסוג B.O.T, שבהן בעל זכויות במקרקעין מקבל שירותי בנייה מקבלן שבונה על המגרש מבנה מסוים, ובתמורה מתחייב בעל המקרקעין להחכיר את המגרש המבונה לקבלן לתקופה כלשהי, כשבסיומה יועמדו המקרקעין והמבנה בחזרה לרשות בעל המקרקעין. עיסקה זו הינה עסקת חליפין, שבמסגרתה מעניק הקבלן-היזם שירותי בנייה לבעל המקרקעין בתמורה לקבלת זכויות שימוש או חכירה במקרקעין לתקופה מסוימת, כאשר הנחת המוצא היא ששווי שירותי הבנייה זהים לשווי זכויות השימוש או החכירה של המקרקעין לתקופה המוסכמת. לעיסקה זו יתרונות רבים מבחינת המיסוי, ולו מבחינת מס ערך מוסף, כפי שניווכח להלן. אנו נתמקד במצב שבו בעל המגרש הינו מלכ"ר, ונבחן את יתרונות המע"מ שיהיו למוכר בעסקת B.O.T כאמור.

כידוע, הזמנת שירותי בנייה על מקרקעין הינה "עיסקה" חייבת לעניין חוק מע"מ. הקבלן - נותן שירותי הבנייה - מבצע עיסקה החייבת במע"מ, אולם כפי הנהוג לגבי עסקאות החייבות במע"מ, המס "יגולגל" על המלכ"ר- מקבל שירותי הבנייה - אשר ישלם את המע"מ ולא יהא רשאי לקזזו כמס תשומות באמצעות חשבונית המס שיקבל מהקבלן, מאחר שסעיף 38 לחוק מע"מ מאפשר רק לעוסק לקזז את המע"מ.

מועד החיוב במס בעסקת מתן שירותי בנייה הינו המוקדם בין מועד השלמת עבודות הבנייה ובין מועד העמדת המקרקעין לרשות מקבל השירות או לשימושו. עם זאת, במידה ששולמו סכומים במזומן לפני המועדים האמורים, יקום מועד החיוב במס במועד התשלום כאמור, באופן יחסי לסכום ששולם.

ככלל, מלכ"ר אינו רשאי לקזז מס תשומות, בשונה מ"עוסק". עם זאת, סעיף 43א לחוק מע"מ קובע מקרה חריג, לפיו מלכ"רים ומוסדות כספיים רשאים לנכות את המס ששילמו בשל רכישת מקרקעין כמס תשומות בעת שימכרו אותם במסגרת עסקת אקראי, כאשר הניכוי יבוצע בערכים נומינליים.

הוראת נוהל של רשויות מע"מ הרחיבה את תחולת סעיף 43א לחוק מע"מ וקבעה, שמלכ"ר יהא רשאי לנכות גם את מס התשומות הכרוך בהוצאות השבחה שהוציא, בנוסף להוצאות רכישת המקרקעין, ומס התשומות בגינם ינוכה לפי סעיף 43א לחוק במכירת המקרקעין - כאשר גם ניכויים אלו ייעשו במחירים נומינליים. נציין, כי חלק זה של הוראת הנוהל אינו חל על מוסד כספי.

בניית עסקת B.O.T באופן נכון תניב תוצאה שבמסגרתה מס התשומות שמחויב בו המלכ"ר בגין שירותי הבנייה יתקזז כנגד המע"מ בגין עסקת אקראי שמבצע המלכ"ר, אשר מעמיד את המקרקעין לרשותו של הקבלן הבונה.

במה דברים אמורים? עסקת B.O.T שבמסגרתה המקרקעין מועמדים בתחילה לרשות הקבלן לשם בנייה בלבד ומתן זכות השימוש במקרקעין לקבלן ייעשה לאחר תום הבנייה תוביל לתוצאה הבאה: במועד סיום הבנייה יחול החיוב במע"מ בגין מתן שירותי הבנייה למלכ"ר, והקבלן ינפיק למלכ"ר חשבונית מס. במועד זה, באופן סימולטני, תבוצע החכרה של המקרקעין לקבלן, המהווה עסקת אקראי, שהתמורה עבורה משולמת מראש באמצעות מתן שירותי בנייה והמלכ"ר ינפיק לקבלן טופס עסקת אקראי בגין החכרת המקרקעין.

לאור העובדה ששווי שירותי הבנייה זהה לשווי דמי החכירה ששולמו באמצעות שירותי בנייה, מס התשומות בגין שירותי הבנייה יתקזז כנגד מס העסקאות בהחכרת המקרקעין והמלכ"ר ייהנה מקיזוז תשומות באופן מיידי, בהתאם לסעיף 43א לחוק והוראת הנוהל. התווית העסקה באופן שתחילה מוחכרים המקרקעין לקבלן, אשר יבנה עליהם בתוך תקופת החכירה וכאשר בתום תקופת החכירה יחזרו המקרקעין והמבנה לבעל המקרקעין, תגרור תוצאה, לפיה המלכ"ר עשוי להידרש "לספוג" את מס התשומות, ללא אפשרות קיזוזו. זאת, משום שחבות המס בגין ההחכרה תקדים במקרה זה את חבות המס בגין שירותי הבנייה, כך שמס התשומות ייווצר לאחר מס העסקאות בידי המלכ"ר, ולא יהיה כנגד מה לקזזו.

הכותבים הם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ.