מע"מ בין נאמן לנהנה

בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 נקבע, כי מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס (בכפוף למתן הודעה לפי סעיף 73(ו'), 74 או 119 לחוק האמור). מכאן ניתן ללמוד, כי אלמלא ההוראה המפורשת הזו, לא היה מנוס מהטלת מס רכישה, מס שבח ומס מכירה (הכל לפי העניין), בשל מכירת זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה.

במרבית המקרים אין הנאמן רשאי - ואף אינו מעוניין - לחשוף את זהות הנהנים בפני הנוגעים בדבר, והמידע הרלוונטי נמסר למנהל מס שבח, על-ידי הנאמן, אך ורק לצרכי החוק האמור. נשאלת השאלה: כיצד ינהגו הצדדים כאשר מדובר בפעולה שחייבת בתשלום מס ערך מוסף, ו/או שניתן (בתנאים מסוימים) לנכות מס תשומות בגינה.

לכאורה, ובהיעדר הוראות ייחודיות בחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975, אין מנוס מהמסקנה, כי כל העברת זכות במקרקעין, לרבות פעולה באיגוד מקרקעין (למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה), נכללת בהגדרת "מכר", וכפועל יוצא מכך יש ליישם את הוראות החוק על כל העברה מנאמן לנהנה.

יתרה מכך, חשבונית המס שיוציא עושה הפעולה לנאמן, מטבע הדברים, לא תכלול את שמות הנהנים (שבדרך כלל זהותם נסתרת מעיני עושה הפעולה), ועל כן מנועים הללו, לכאורה, מלעשות בה שימוש. אם כך, האם רשאי הנאמן לנכות את מס התשומות, בהתאם לחשבונית המס שהוציא לו עושה הפעולה (בדרך כלל), אף על פי שאיננו הרוכש הבלעדי של הממכר?

לכאורה, הפתרון הפשטני למקרים אלו מחייב שני מחזורי פעולות בממכר, לצרכי חוק מס ערך מוסף. מחזור הפעולות הראשון יתבצע, בהתאם למסמכים, בין עושה הפעולה לבין הנאמן, ללא התייחסות לדבר קיומם של הנהנים. לאחר מכן יתבצע מחזור הפעולות השני, בין הנאמן לבין הנהנים, כאשר עלות הרכישה "תפוזר" בין הנהנים, הכל בהתאם לחלקם היחסי בממכר. דא עקא, שפתרון פשטני זה כרוך בכמה וכמה בעיות, שתשובות להן אין, כדוגמת אלו:

1. האם העובדים המסורים במשרדי מס ערך מוסף יתירו לנהנים לנכות את מס התשומות, על פי חשבוניות המס שיונפקו להם ע"י הנאמן, למרות שאין עיסקה כלכלית בין הנאמן לבין הנהנים? 2. מה הדין כאשר הנאמן איננו רשום כלל כעוסק מורשה?

3. בהתאם להוראות סעיף 28 לחוק מע"מ, בעסקת מקרקעין חל החיוב במס "עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו, או עם רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל על פי דין לפי המוקדם". יחד עם זאת נקבע, בהוראות סעיף 29 לחוק, כי אם שולמו סכומים כלשהם על חשבון התמורה (בעסקת מקרקעין) - יחול החיוב במס לגבי כל סכום, בעת תשלומו.

בהנחה שמתן הודעה מאת הנאמן למנהל מס שבח איננה מהווה "רישום", נראה, כי הנאמן מנוע מלהוציא לנהנים חשבונית מס, אלא אם מסר להם את החזקה בחלקם היחסי בממכר, או שגבה מהם את התמורה.

העניינים "מסתבכים" עוד יותר, כאשר מדובר בממכר שהינו בעל אופי מעורב (נניח שחלקו מושכר למגורים, או לדיירים מוגנים, ופטור בשל כך ממס ערך מוסף), או בממכר שניתנו בגינו אופציות, או שנעשו לגביו הסכמים מותלים.

עינינו הרואות, כי המצב החוקי הקיים איננו מניח את הדעת, ויש הסבורים כי ההוראות החדשניות שנכללו בפרק חמישי 2 בתיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין - בעניין אופציה במקרקעין הניתנת להעברה - לא יסייעו לגיבוש פתרונות פשוטים, בהקשר זה.