צריך לקחת בחשבון גם את המע"מ

ביום 18.4.02 התקבל בבית המשפט המחוזי בב"ש ע.ש 1506/00 חסן משה, הממחיש את החשיבות בביצוע תכנון מס בייזום עסקאות במקרקעין גם ביחס לנושא המע"מ. באותו המקרה המערער מכר בתקופה קצרה ארבע דירות מגורים שבנה על מגרשים שרכש קודם לכן. המערער טען, כי המכירות אינן חייבות במע"מ, מאחר שהן היו מכירות ורכישות לסירוגין של דירותיו הפרטיות.

כתימוכין לעמדתו הצביע המערער על כך, שניתן פטור במכירת הדירות כדירות מגורים בהתאם לסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין. בית המשפט דחה את טענת המערער וקבע, שעל-פי מבחני הפסיקה (תדירות ובקיאות) המכירות נושאות אופי עסקי ועל כן הן חייבות במע"מ. כמו כן, בית המשפט דחה את בקשתו של המערער, כי מהמע"מ שבו הוא מחויב ינוכו לפי מיטב השפיטה מיסי התשומות בגין רכישת המגרשים ובגין עלויות הבנייה. זאת בנימוק, כי הטענה, שמנהל מע"מ חייב בשומה לפי מיטב השפיטה לנכות לפי מיטב השפיטה גם את התשומות המשוערות נדחתה בע.א 401/82 אלפהל, ורק במקרים שבהם יוכח תשלום מס התשומות הוא יותר בניכוי (אף אם לא הומצאה בגינו חשבונית מס לפי סעיף 38 לחוק מע"מ).

נציין, כי במקרים רבים יזמי מקרקעין עורכים תכנון מס באופן שהדירות שנבנו או הושבחו על-ידם יוותרו במישור הפרטי, ומכירתן תופטר ממס שבח וממס מכירה. ואולם פסה"ד בעניין חסן משה מזכיר שוב, כי בביצוע פעולות ייזום במקרקעין יש ליתן את הדעת בתכנון המס גם לחשיפה הקיימת בגין חבות במע"מ. כך לדוגמא, לעיתים היזם אינו מנכה תשומות, מאחר שהוא מניח, שלא יבצע עיסקה החייבת במע"מ, אך בסופו של יום מנהל מע"מ מוציא לו שומה לפי מיטב השפיטה, והוא נדרש לשלם מס ערך מוסף בגין המחיר המלא של המקרקעין, ללא אפשרות של ניכוי מס תשומות, ובמקרה כאמור יוצא שכרו בהפסדו.

הלקח הנלמד מפסה"ד האמור הינו, שיש לבחון היטב את חשיפת המע"מ בתכנוני מס בייזומי מקרקעין, אשר באמצעותם ניתן יהיה להוכיח את תשלומי מס התשומות. זאת, כדי שאם למרות תכנון המס והבדיקות הקפדניות יתברר, כי היזם טעה ותוצא לו שומה לפי מיטב השפיטה - כי אז הוא יבקש לכלול בשומה לפי מיטב השפיטה את מיסי התשומות כניכוי (בהתאם לראיות שימציא לשם הוכחת תשלום מסי התשומות) ובכך תוקטן חשיפת המע"מ (ראו ע.א 82/ 401 אלפחל, ע.א 3576/92 חברת מפגש האון, ע.א 3758/96 סלע).

יש לזכור, כי בחוק מע"מ קיימת לאקונה, לפיה ברכישת מקרקעין מאדם פרטי על-ידי עוסק החייב במע"מ, יוציא העוסק חשבונית עצמית, באופן שלמעשה הוא איננו מקזז את התשומות בגין המקרקעין. ואולם, במכירת המקרקעין יידרש העוסק לשלם מע"מ בגין המחיר המלא של המקרקעין הנמכרים, ולא רק בגין הערך המוסף שנצמח על המקרקעין. זאת, בשונה מרכישת דירת מגורים מאדם פרטי על-ידי עוסק, אשר במכירתה ישלם העוסק מע"מ רק על הפרש המחירים, בין מחיר הקנייה למחיר המכירה של הדירה, בדומה לתיווך (ראו את סעיף 5 (ב) לחוק מע"מ).

לדוגמא, עוסק הרוכש מקרקעין מאדם פרטי ב-100 ומשביח את המקרקעין בעלות השבחה של 10 ומוכרם ב-130 - יתחייב במע"מ בסך של 22.1 (17% מ-130), ולמעשה יפסיד סך של 2.1.

נציין, כי אם הזכות הנרכשת בדוגמא לעיל היתה דירת מגורים, הרי שהמע"מ היה משתלם רק על ההפרש בין מחירה בעת הרכישה למחירה בעת המכירה (הערך המוסף האמיתי) והעוסק היה מרוויח בעיסקה.

הכותב הוא ממשרד ש. הורוביץ וחבר ועדת המיסים שליד לשכת עורכי הדין.