מע"מ בפינוי-בינוי: הפטור והמכשולים

ועדת רבינוביץ' לא הרבתה לדון בנושא היבטי המע"מ הנוגעים למקרקעין. הסיבה לכך נבעה מן התפיסה שעמדה ביסוד הקמת הוועדה, שעיקר התמריץ למשק מבוסס על מיסוי ישיר (מס על רווח) כדוגמת מס שבח. עם זאת, קיימות בכל זאת מספר השלכות משמעותיות של היבטי המע"מ, שמצאו ביטוין בחקיקה שגובשה בעקבות המלצות הועדה (תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין).

במסגרת זו הוסף בתיקון עקיף לחוק מע"מ, סעיף 31א לחוק. הסעיף קובע, כי מכירת זכות ביחידת מגורים חלופית בידי יזם במתחם פינוי-בינוי וכן מתן שירותי בנייה על-ידי יזם במתחם כאמור, שנעשו בהתאם להוראות סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין (ההסדר העוסק בפינוי-בינוי) יהיו פטורים ממע"מ. הפטור ממע"מ מוגבל בתקרת השווי הקיימת בחוק מיסוי מקרקעין (ביחס לפטור ממס שבח), שהינה עד שווי של דירה בת 120 מ"ר במתחם או 150% משווי הדירה שנמכרה בתחילה מהמתפנה ליזם, לפי הגבוה.

נבקש להצביע להלן על מספר נושאים העולים מן התיקון, כאשר ביחס לאפשרויות נוספות נרחיב בעתיד במסגרת מאמרים נוספים.

לכאורה, אלמלא התיקון היתה אכן חלה חבות במע"מ על היזם, שכן ראייה פשטנית של הדברים הינה, כי הקבלן נותן שירותי בנייה לדיירים פרטיים, ועל כן עליו להוציא חשבונית, ומנגד - הדייר לא יוכל לקזז את המע"מ מאחר שהינו גורם פרטי ואינו "עוסק". זהו למעשה המצב בעסקת קומבינציה פשוטה.

ואולם, בניגוד לעסקת קומבינציה רגילה, עסקת פינוי-בינוי היא שונה - הן לאור הרקע העומד ביסודה והן מהסיבה הפשוטה, שהדייר עצמו אינו משלם עבור שירותי הבנייה, וודאי שאינו משלם את ליזם את נטל המע"מ.

נזכיר, כפי שציינו במסגרת טור זה בעבר, כי במסגרת עסקאות פינוי-בינוי הדיירים זוכים לדיור משופר, אך אינם מקבלים בדרך כלל את התמורה בזכויות בנייה נוספות, ואינם משלמים ליזם בדרך זו (בשונה מעסקת קומבינציה). הזכויות הנוספות בקרקע נותרות בידי הבעלים (בד"כ - מינהל מקרקעי ישראל) או מועברות במישרין מן המינהל ליזם. לפיכך תהיה זו טעות להשוות עסקת פינוי-בינוי לעסקת קומבינציה, כפי שאחדים נוטים לעשות.

מטעם זה, ותוך הכרה בייחודיות של עסקאות הפינוי-בינוי ובצורך לעודדן, פטר המחוקק את היזם ממע"מ על שירותי הבנייה ועל מכירת יחידת המגורים החלופית שנבנתה. ויובהר - הפטור מוענק רק ביחס לדירות הנבנות לדיירים המפונים, ואינו חל ביחס לדירות הנבנות על-ידי היזם למכירה לדיירים חדשים.

דא עקא, גם כאשר מוענק הפטור, הדרך לכך שאכן יהווה בגדר הטבה ויינתן תוקף לכוונת המחוקק, עדיין רצופה מכשולים. כך לדוגמה, לאור העובדה שמוענק פטור ממע"מ (ולא שיעור מע"מ אפס), היזם אינו רשאי לקזז את התשומות בהן עמד לצורך הבנייה, שכן הן אינן משמשות לעיסקה חייבת. למעשה, על-פי גישה זו, על היזם לפצל כל חשבונית בהתאם לתקנה 18 לתקנות מע"מ - כאשר בגין החלק המיועד לבנייה לדיירים מפונים לא יוכל לדרוש תשומות (שכן הוא משמש לעיסקה פטורה), ואילו על החלק המיועד לבנייה לדיירים חדשים אכן יוכל לדרוש תשומות (שכן הוא משמש לעיסקה חייבת).

זאת ועוד, גישה מחמירה עלולה להוביל לכך, שכתוצאה מהתיקון אף יורע מצבו של היזם ביחס למצב קודם לתיקון. על-פי גישה זו (שאנו סבורים, כי במרבית המקרים אין היא משקפת את מצב הדברים ואולם היא בהחלט

עשויה להיטען), בעסקאות פינוי-בינוי מתבצע תהליך כפול:

א. עסקת פינוי, במסגרתה רוכש היזם זכויות במקרקעין מהדייר.

ב. עסקת בינוי, במסגרתה מעניק היזם שירותי בנייה לדייר.

אם אכן נמכרות זכויות במקרקעין מן הדייר ליזם (וכאמור, לדעתנו אין זהו המצב), הרי שבגין עיסקה א', עסקת הפינוי, יחול חיוב במע"מ ועל היזם להוציא חשבונית עצמית. ואולם, מאחר שמדובר בחשבונית עצמית לצורך עיסקה פטורה, לא יוכל הקבלן לקזז את מס התשומות הכלול בחשבונית.

גישה כזו תוביל לתוצאה, כי במקום לעזור, המחוקק, בעצם מתן הפטור, יצר מלכוד בו היזם ימצא עצמו חייב מע"מ גבוה יותר ממה שהיה חייב בו אילמלא הפטור, לאור התשומות הגבוהות בהן הוא עומד.

נציין עוד, שחברי ועדת רבינוביץ' היו ערים לנושא, אך הנהלת אגף המכס ומע"מ לא הסכימה לדרישת הוועדה לחיוב במע"מ אפס. לשם שלום בית קיבלה הוועדה את הנוסח הדן ב"פטור", מתוך הבנה שגם רשויות מע"מ לא ירעו את מצב הקבלנים העוסקים בפינוי-בינוי, ומכאן שוודאי שלא ידרשו מקבלן העורך עסקת פינוי-בינוי שלא לקזז המע"מ הכלול בח-ן עצמית שהוציא!

ייתכן, כי הפתרון לבעיית מע"מ זו טמון בתזה שהוצעה על-ידינו גם בעבר, לפיה אין מדובר כלל בעיסקת קומבינציה, או בעיסקה של היזם עם הדייר, אלא במהותה הינה עיסקה של המינהל (הבעלים של הזכויות) עם היזם. עלפי גישה זו, מהות העיסקה הינה למעשה רכישת זכויות חדשות מהמינהל כנגד מתן שירותי בנייה למינהל לטובת צד ג' (הדיירים).

כידוע, המינהל הינו עוסק מורשה לעניין חוק מע"מ, ולכן בתהליך זה יש להחליף חשבוניות בין הצדדים. רכישת הקרקע מהמינהל הינה לצורך עיסקה חייבת (מכירת זכויות לדיירים חדשים), ואף שירותי הבנייה ניתנים למינהל (כחלק מן העיסקה החייבת), ולכן סה"כ המע"מ בעיסקה יתקזז כנגד מס התשומות. נקודה זו ודאי תתברר עוד בעתיד וניתן לתקוף אותה מזוויות רבות, עליהן נתעכב בעתיד.