זכויות נכס מסחרי בפרויקט פינוי-בינוי

ההקלות והפטורים ממס לעסקאות פינוי-בינוי בתיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, מתייחסות רובן ככולן לפרויקטים שבהם ממוקמות דירות מגורים, אשר היזם מבקש לפנותן מבעלי הזכויות בהן ולבנות במקומן פרויקט מגורים חדש, בו יינתנו דירות חדשות למפונים. ועדת רבינוביץ' לנדל"ן סברה, כי ההטבות במס למתחם המגורים, מלבד עידוד עיסקת הנדל"ן הכרוכה בו, יש בה בשורה חשובה גם במישור החברתי, ולכן הרחיבה את ההקלות לגביה.

מאידך, ברור כי חיוב במס של נכסים אחרים בפרויקט פינוי-בינוי, שאינם דירות מגורים, כמו למשל חנות או בית מלאכה, יכול לפגום בהתקשרות בעיסקת הפינוי-בינוי במיוחד באותם מתחמים בהם יש עירוב בין דירות המגורים לבין בנייה מסחרית.

זו הסיבה שסעיף 49 כז החדש לחוק מיסוי מקרקעין, מרחיב את ההקלות במס ביחס לעסקאות הפינוי-בינוי גם על נכסים אחרים שאינם נחשבים "דירת מגורים", כמו למשל על חנויות, מחסנים, משרדים וכו'.

הקלות המס למכירת נכס מסחרי, או כל נכס אחר שאינו מסווג כדירת מגורים, נקבעו כדלקמן:

א. מוכר הנכס יהיה זכאי לפטור ממס שבח בעת מכירת הנכס, בכפוף לכך שקיבל רק נכס מקרקעין אחר ללא קבלת תמורה נוספת.

בדירות המגורים הוגדל הפטור ממס לשווי דירה חדשה, שאינו עולה על 150% משווי דירת המגורים הנמכרת או לשווי של יחידת מגורים אחרת במתחם ששטחה 120 מ"ר, לפי הגבוה מבין השניים.

דע עקא, שסעיף 49 כז קובע, כי הפטור ממס יחול בשינויים המחויבים גם על מכירת יחידה אחרת שאינה דירת מגורים.

משמע, יש לבדוק את הזכאות לפטור לפי נכס אחר, בשווי שלא יעלה על 150% משווי הנכס הנמכר או בנכס אחר במתחם (חנות למשל) בשטח של 120 מ"ר, לפי הגבוה.

נאמר מיד, כי בעוד שלמכירת דירת המגורים קיים מסלול נוסף לקבלת פטור ממס, וזאת במסגרת סעיף 49 ז, המאפשר הרחבת הפטור ממס שבח במכירת דירת המגורים לכפל שווי הדירה (אך בתנאי שלא תעבור את התקרה הקבועה בסעיף בסך של 1.3 מיליון שקל), אין פטור מקביל במכירת יחידה אחרת.

כמובן, שאם תתקבל תמורה כספית נוספת בידי המוכר, בנוסף לנכס החדש, יחויב במס על מרכיב זה.

ב. חשוב להדגיש, כי הפטור ממס למכירת נכסים אחרים שאינם דירות מגורים, לא מהווה פטור מוחלט ממס אלא דחיית אירוע המס בלבד.

יתרה מכך, כדי למנוע מצב בו בעל נכס אחר שאינו דירת מגורים יחליף את הנכס בדירת מגורים, ובדרך זו יהפוך את דחיית אירוע המס לפטור מלא ממס שיינתן במכירת דירת המגורים בעתיד, קבע המחוקק, כי במכירת הנכס שהתקבל בפינוי ובינוי אגב הפטור ממס, לא יוכל המוכר ליהנות מפטור ממס אחר, כולו או חלקו, או משיעור מס מופחת.

היינו, הפטור ממס שנקבע במסגרת הפינוי-בינוי לנכסים אחרים שאינם דירות מגורים, מוגבל רק לפעולת ההחלפה הראשונית במסגרת העיסקה, ואילו הנכס המתקבל בעקבות ההחלפה לא יוכל ליהנות מפטורים נוספים.

לשון החוק הינה כה דווקנית, עד שנראה כי אפילו מתן הנכס במתנה מהורה לילדו מכוח ס' 62 לחוק לא תתאפשר, שכן זוהי הוראה המאפשרת דחיית אירוע המס.

נראה, לעומת זאת, כי אם יופקע הנכס החדש, ייהנה בעליו מהזיכוי הקבוע בסעיף 48 ג, כיוון שזיכוי זה לא נמנה ברשימת המגבלות שבסעיף.

ג. הזכאות לפטור קמה רק כאשר היחידה הנמכרת אינה מהווה מלאי עסקי אצל בעליה. עקרון זה חל ממילא גם על הפטור ממס לדירות המגורים בעסקאות פינוי-בינוי, שכן דירת מגורים מוגדרת מראש כנכס שאינו מהווה מלאי עסקי.

נאמר מיד, כי ככלל, הפטורים בחוק מיסוי מקרקעין לא חלים על נכסים המהווים מלאי עסקי, שכן אלה ממוסים במסגרת פקודת מס ההכנסה ומקבלים פטור ממס שבח באמצעות המנגנון של טופס 50.

ד. הפטור ממס לדירות המגורים בעסקאות פינוי-בינוי מוגבל למכירת דירת מגורים אחת במתחם. נראה, כי מגבלה זו תחול גם על מי שמחזיק מספר נכסים שאינם דירות מגורים.

ה. הפטור ממס רכישה בעסקאות פינוי-בינוי הוחל רק על רכישת דירת המגורים החדשה במתחם. לכן נראה, כי במקרה בו מכר בעל היחידה האחרת את היחידה וקיבל בתמורה דירת מגורים, הוא יוכל להנות מהפטור ממס רכישה הקבוע בסעיף 49 כד לחוק.

ו. ההקלות הפרוצדורליות לא יחולו על עיסקת פינוי-בינוי שבה מעורבים נכסים שאינם דירות מגורים. זאת, לאור העובדה שההקלות מצויות בסעיפים שלא הוחלו על נכסים אחרים.

כך, למשל, לא ייהנה בעל הזכויות מדחיית יום המכירה. כזכור, סעיף 49 ב קובע, כי בעיסקת פינוי-בינוי יכול המוכר לדחות את אירוע המס לאחד משלושת המועדים הבאים: מועד קיום התנאי בהסכם המותנה; מועד מימוש האופציה לפי הסכם האופציה; המועד בו החלה הבנייה על הקרקע.

כמו כן נראה, כי רשויות המס לא חייבות לאשר מראש בקשות לפרה-רולינג שיופנו אליהן בעניין עסקאות פינוי-בינוי בנכסים שאינם דירות מגורים. כזכור, סעיף 49 כא מחייב מתן אישור מראש תוך 120 ימים בתמורה לאגרה שיכולה להיקבע כאחוז משווי העיסקה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה

המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.