הקלות לדיירות המוגנת

מכירת זכות הדיירות המוגנת על-ידי הדייר המוגן אינה נכללת בגדר חוק מיסוי מקרקעין, שכן הדרישה הבסיסית לאירוע מס לפי חוק זה היא "מכירת זכות במקרקעין".

הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין כוללת בעלות או חכירה לתקופה העולה על 25 שנים וכן הרשאה להשתמש במקרקעי ישראל כמשמעותה בחוק. הדיירות המוגנת אינה נכללת בהגדרה ואף לא נכנסת להגדרת "חכירה" בחוק מיסוי מקרקעין, מאחר ש"חכירה" מוגדרת בחוק כזכות שמוקנית מכוח הסכם, ואילו במקרה דנן, הזכות מוקנית מכוח חוק הגנת הדייר (נוסח משולב) תשל"ב-1972 ולא מכוח הסכם.

לסיכום, זכות הדיירות המוגנת אינה מגיעה לכדי "זכות במקרקעין", ולכן במכירתה לא יחול חיוב במיסוי מקרקעין - שבח, מכירה, רכישה אלא במס רווח הון במסגרת פקודת מס הכנסה.

בנוסף לתיקון חוק מיסוי מקרקעין, ומתוך רצון לעודד מיזוג, זכות הבעלות בנכס בזכות הדיירות המוגנת הוסף בתיקון מיוחד לפקודת מס הכנסה, סעיף 124א' לפקודה, הקובע כי מכירת מלוא זכות הדיירות המוגנת על-ידי

הדייר המוגן לבעלים בעיסקה החייבת במס תמוסה במס רווח הון על הרווח הריאלי בשיעורים הבאים:

אם המכירה תבוצע בין התאריכים 7.11.01 ל-31.12.02 - 15%.

אם המכירה תבוצע בין התאריכים 1.1.03 ל-31.12.03 - 20%.

ההקלה במס תחול בהתקיים שני התנאים הבאים:

ביום הקובע, 7.11.01, החזיק הדייר בנכס בדיירות מוגנת לפי חוק הגנת הדייר. לאחר המכירה לא חל חוק הגנת הדייר על הנכס.

מכירת זכות הבעלות מהבעלים לדייר המוגן מהווה מכירה החייבת במיסי מקרקעין על-פי חוק מיסוי מקרקעין. התיקון קבע בסעיף 48א1(ב) לחוק, בהוראת שעה, כי מכירת זכות הבעלות מהבעלים לדייר המוגן תמוסה במס שבח

ריאלי בשיעורים שלא יעלו על:

15% - אם המכירה בוצעה החל מ-7.11.01 ועד 31.12.02.

20% - אם המכירה בוצעה החל מ--1.1.03 ועד 31.12.03.

ההקלה במס תחול רק אם התקיימו שני אלה:

ביום הקובע לעניין התיקון (7.11.01) החזיק הדייר בנכס בדיירות מוגנת לפי חוק הגנת הדייר.

לאחר המכירה לא חל חוק הגנת הדייר על הנכס.

לפי סעיף 48א1(ג) לחוק ההקלות במס לא יחולו על:

עסקאות בין קרובים (על-פי הגדרת "קרוב" בסעיף 19(4) לחוק).

עסקאות ללא תמורה.

עסקאות הזכאיות לשיעור מס מופחת.

כמו כן נראה, כי ההנחה הנוספת בשיעור של 20% הניתנת למכירות בתקופה הקובעת לא תחול על מכירה זו, שכן זהו שיעור מס מופחת אשר בגינו לא תינתן הקלה נוספת כפי שנקבע בהוראת סעיף 48א1(ג) לחוק.

גם שיעור מס הרכישה ברכישת זכות הבעלות ע"י הדייר המוגן הופחת בהוראת שעה. בהתאם להוראת סעיף 9ג לחוק, במכירת זכות הבעלות מהבעלים לדיר המוגן בתקופה הקובעת (7.11.01 - 31.12.03) ישולם מס רכישה

מופחת של 0.5% משווי הזכות הנמכרת, בהתקיים שני התנאים שהוזכרו קודם לכן:

ביום הקובע לעניין התיקון (7.11.01) החזיק הדייר בנכס בדיירות מוגנת לפי חוק הגנת הדייר. לאחר המכירה לא חל חוק הגנת הדייר על הנכס.

נציין, שאם הדייר המוגן הוא זכאי משרד הבינוי והשיכון והדירה הנרכשת היא דירתו היחידה מאפשר לו סעיף 9ג(ב) לחוק בחירה בין שני אלטרנטיבות לחישוב מס הרכישה החל עליו, שכמובן תהא לפי הנמוכה: לשלם מס רכישה בשיעור של 0.5% משווי זכות הבעלות בנכס המוגן או לשלם מס רכישה בשיעורים מדורגים של 0%, 3.5% ו-4.5%.

עדיין במקרים מיוחדים יש הבדלים בין החוק לפקודה. כך למשל, בהפקעה של זכות הדיירות המוגנת כמו גם הפקעתה של הזכות במקרקעין - בעל הנכס מזוכה בהפחתה של 50% מהמס. בחוק מיסוי מקרקעין, ההפחתה הינה במסגרת זיכוי מהמס מכוח סעיף 48 ג לחוק. בפקודת מס הכנסה ההפחתה בשיעור המס הינה מכוח סעיף 91(ז) לפקודה.

השילוב בין שיעור המס המופחת בהפקעה וההקלה הזמנית בשיעורי המס עלול להשתנות בשני המצבים הבאים:

בהפקעה של זכות במקרקעין בתוך תקופת ההקלות ישנן שתי הטבות. האחת, הזיכוי מהמס, והשנייה - ההנחה במס שנקבעה ברפורמה. אומנם כעקרון, ההקלות בשיעורי המס בהתאם לתיקון מס' 50 לא יחולו על מכירת זכות במקרקעין שחל לגביה שיעור מס מופחת לפי חוק מיסוי מקרקעין. ברם, ניתן לטעון שכיוון שההקלה בהפקעה הינה זיכוי מהמס ולא הפחתה בשיעור המס, יהיה בעל הנכס זכאי לשתי ההטבות, הן להפחתת שיעור מס השבח בשל הרפורמה (20%-10%) והן לזיכוי בשיעור של 50% מהיתרה (לאחר הפחתת שיעור המס).

לעומת זאת, לעניין הפקעת זכויות הדייר המוגן קיים ספק בעניין הזכות להטבה הכפולה, שכן הוראת ס' 91 (ז) חלה רק על שיעורי המס המנויים בסעיף 91 סעיפים (א) עד (ו) בעוד ההקלה בשיעור המס של הדייר המוגן מנויה בסעיף 124 א לפקודה. מנגד ניתן לטעון, כי גם סעיף 124 א כשלעצמו הינו סעיף הקובע שיעור מס מיוחד.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.