המיסוי של השעבוד: לבדוק את שטר המשכנתא

היקף השעבוד לעניין היבטי המיסוי הכרוכים במימושו עמד למבחן בשורת פסקי דין כאשר השאלה המרכזית היתה, האם הטבות מס, אותן יכול החייב לנצל במסגרת מימוש השעבוד, הינן חלק מהשעבוד. ובמילים אחרות, מקום בו שיעבד המלווה נכס מנכסי הלווה, האם יוכל הבנק במסגרת מימוש הנכס לכפות על הלווה את ניצול הטבות המס בעת המכירה. למשל, פטור ממס שבח במכירת דירה או קיזוז הפסדים שבידי בעל הנכס. לאחרונה נקבעו מסמרות בסוגיה זו, אשר פותחה בשנים האחרונות בידי בית המשפט.

לאחרונה התעוררה הסוגיה בהקשר לניצול הפסדי החייב במימוש נכס מקרקעין (בעניין פש"ר 1730/00, ברג יעקב בע"מ (בפירוק) נגד בנק לאומי לישראל). הלווים שיעבדו נכס מקרקעין לבנק לאומי בתמורה למתן הלוואה על ידו. הלווים נקלעו לקשיים והבנק מימש את השעבוד. על מנת להימנע מתשלום מס שבח, השתמש הבנק בהפסדיהם הצבורים של הלווים.

לאחר שנכנסו הלווים להליכי פירוק התעוררה, למפרע, השאלה, האם זכויותיו של הבנק כנושה מובטח חלות גם על הטבות המס של הלווים, או שהיו מוגבלות לנכס המקרקעין עצמו. הואיל והוכח במשפט, כי לפחות את מקצת הפסדיהם הצבורים של הלווים יכולים היו גם שאר הנושים לנצל, נודעה חשיבות רבה לשאלה, האם שעבודו של הבנק חל גם על הפסדים אלו.

בית המשפט תולה את שאלת היקף השעבוד בשאלה, האם הפסד צבור הינו נכס בפני עצמו או שהוא נלווה לנכס המשועבד. בית המשפט מכריע בשאלה זו וקובע, כי ההפסדים היוו נכס נפרד, אשר לא היה כל קשר ישיר בינו לבין המקרקעין המשועבדים, אשר היו נכס נפרד ושונה. על כן מגיע בית המשפט לכלל מסקנה, כי הנושה המובטח השתמש או נעזר בנכס נוסף ונבדל של החברה, אשר לא היה משועבד לו. לאור זאת נקבע, כי את ההפסדים הצבורים אותם יכלו הנושים האחרים "לנצל" יהא על הבנק להשיב למכסת הנכסים. ובמילים אחרות, הבנק לא יוכל להשתמש בהפסדיו של הלווה בעל הנכס בעת מימוש הנכס המשועבד.

במקרה אחר בו ביקש כונס נכסים של חברה לממש נכס שהוא בית מגורים של חייב תוך ניצול הפטור ממס של החייב (דירת מגורים): בית המשפט קבע (עמ"ש 300/96, אקלר רוני, עו"ד נגד מנהל מס שבח מקרקעין ת"א), כי ידו של כונס הנכסים הינו כידו של החייב, ועל כן יכול הכונס בעקרון להגיש את הבקשה בשמו של החייב. בשלב מאוחר יותר נפסק, כי ישום העקרון במקרה הנדון לא יאפשר קבלת הפטור מטעמים עובדתיים.

שנה לאחר מכן ישב בית המשפט על המדוכה, כאשר התעוררה שאלה זו ביחס לשטר המשכנתא (רע"א 4114/98, בנק הפועלים בע"מ ואח' נגד משה לויאן ואח'). הלווים שיעבדו את נכסי המקרקעין שברשותם לידי בנק הפועלים. עקב היקלעותם לקשיים ביקש הבנק לממש את שעבודו ולשם כך מונה כונס נכסים. חרף בקשת כונס הנכסים סרבו הלווים לחתום על בקשה לפטור ממס שבח. הבנק הגיש בקשה לכפות על הלווים לחתום על הבקשה, ולחילופין למלא את ידיו של כונס הנכסים לחתום במקום הלווים, שהרי ידו של הכונס כיד החייב. בית המשפט דחה טענה זו תוך שהוא קובע, כי סמכותו של הכונס במסגרת מימוש הנכס בהליך ההוצאה לפועל מוגבלת לאמור בשטר המשכנתא. הא ותו לא.

לפני כשנה יצא מתחת ידיו של בית המשפט העליון פסק דין נוסף בסוגיה, אשר עובדותיו דומות למקרה שתואר לעיל (רע"א 2663/01, שלמה ובר נגד שפרה מלאך ואח'). בית המשפט הגיע למסקנה דומה אך הוסיף הנמקה חשובה לדבריו: "הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח ... היא זכות אישית שלו ואין היא זכות ה"צמודה" לדירה". הווה אומר - דירה לחוד ופטור ממס לחוד. בית המשפט רומז לפתרון הבעיה על ידי המלווים, תוך שהוא קובע, כי "אין בתנאי המישכון, שפורט בחוזה ההלוואה שעליו חתמה המשיבה, הוראה כלשהי שממנה ניתן להסיק חובה שכזו". ומכלל לאו נלמד הן, לפיו אם היתה רשומה הוראה שכזו יכול היה הבנק ליהנות מן הפטור.

לסיכום: בית המשפט, בסדרה של פסקי דין, קובע, כי אין בשעבוד אלא מה שנכלל בו מראש בשטר המשכנתא. הטבות מס של הלווה, אותן ניתן לנצל במסגרת מימוש השעבוד, אינן חלק מן השעבוד אלא אם הוזכרו בשטר השעבוד במפורש. הטבות אלו הינן נכס עצמאי, אשר שיעבודו דורש את איזכורו המפורש בשטרי המשכנתא. ולכן נראה, כי הבנקים יתקנו את שטרי המשכנתא ויוסיפו סעיף מפורש בשטרי השעבוד, אשר יכלול את הטבות המס להן זכאי החייב במסגרת השעבוד.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.