מע"מ במוסדות כספיים ומלכ"רים: סוף סוף ערכים ריאליים

עד לתיקון 23 לחוק מע"מ שעבר ביוני האחרון, ניתן היה למוסדות כספיים ולמלכ"רים לקזז מס תשומות באופן נומינלי ללא הצמדה, רק בעת המכירה. ואם המדובר במקרקעין המושכרים לאחר - בעת ההשכרה. לא זו בלבד, קיזוז מס תשומות התאפשר בגין רכישת המקרקעין בלבד ולא בגין תשומות שהוצאו להשבחתם, כדוגמת בנייה. דהיינו, היתה שונות לא מוצדקת בין מי שקנה בניין לבין מי שקנה קרקע ובנה עליה לאחר הרכישה. כך נקבע בפסק הדין המחוזי בעניין יורוטרייד על ידי כב' השופט הומינר ז"ל.

התיקון האחרון לחוק מאפשר סוף סוף לנכות מס תשומות בערכים ריאליים. נקבע מידוד של מס התשומות, אם כי לא ניתנה ריבית בגין דחיית ניכוי מס התשומות. עם זאת, הופחת ניכוי מס התשומות בקצב מס התשומות הגלום בהוצאות פחת שנתבעו (בערכיו הנומינליים ולא המתואמים), וזאת מתוך הנחה, שמס תשומות שאינו מנוכה כולו מנוכה לפחות חלקו דרך הפחת. המשמעות הינה שתוצאת התיקון עדיין איננה כלכלית במלואה, במיוחד במלכ"רים להם אין מס רווח. התיקון גם איפשר לנכות את הוצאות ההשבחות של המקרקעין באותה דרך עצמה - ממודדות ובניכוי הפחת.

יצוין, כי נקבע במפורש, שקצב ניכוי מס התשומות גם כיום הינו בגבול העסקאות חייבות מע"מ של המלכ"ר או המוסד. סוגיה זו היתה שנויה במחלוקת לפני התיקון. לאור זאת, גוף, כאמור, המשכיר מקרקעין, יוכל לנכות את מס התשומות בגין הרכישה וההשבחות במקרקעין לפרקים ולא בבת אחת. זאת, עד אשר דמי השכירות יהיו בגובה אשר יכסה את מלוא התשומות המקוזזות בניכוי הפחת.

עם זאת, גם היום ניכוי מס התשומות במוסדות כספיים ומלכ"רים ניתן אך ורק על מקרקעין ולא על ציוד שאיננו מקרקעין, וגם לא על תשומות שוטפות. כך למשל, תשתית מחשבים, בהנחה שאינה נחשבת כהשבחה של המקרקעין, והוצאות שוטפות על תחזוקת בניין ותחזוקת רשת, אינן מותרות.

התיקון שיפר את מצבם של המלכרי"ם והמוסדות הכספיים ביחס למקרקעין במבט צופה פני עתיד. בעבר, וכדי להתגבר על עיוותי העבר (הקיימים בחלקם עד היום), הוקמו חברות בנות, בעיקר עלידי מוסדות כספיים, כמו בנקים וחברות ביטוח, אך גם מלכ"רים, לצורך רכישת הנדל"ן.

החברות-בנות סווגו כעוסקות, הן רכשו מקרקעין וגם ציוד. הן ניכו את מס התשומות במלואו והשכירו את המקרקעין והציוד למוסדות ולמלכ"רים. זאת, כאשר הללו לא מנכים את מס התשומות בגין דמי השכירות. התוצאה היתה, שבפועל נטל המע"מ הלא מנוכה נפרש על פני זמן כנגד ניכוי מיידי של מס התשומות אצל החברות הבנות העוסקות.

לאחר תיקון מס' 23, אשר הקל את מצב המוסדות והמלכ"רים באופן הצופה פני עתיד, החליטו רשויות המס לעשות סדר ביחס לעבר. הן החלו להוציא החלטות על שינוי סיווג לחברות-בנות העוסקות, כך שיקבלו את הסיווג של תאגיד האם. חברה-בת של חברת ביטוח סווגה כמוסד כספי וחברה-בת של מלכ"ר סווגה כמלכ"ר.

בדרך זו רצו רשויות מע"מ למנוע את הניכוי המוקדם של מס התשומות ע"י המלכ"רים והמוסדות הכספיים. המשמעויות הכלכליות הכבדות הינן במיוחד לגופים מסוג זה, שהשקיעו לאחרונה בהשקעות נכבדות. משמעות כלכלית כבדה הינה, כאשר קיימים מרכיבי ציוד שאינם מקרקעין, לגביהם לכאורה יש הפרש תמידי בזכות לניכוי מס תשומות, אשר איננה אפשרית אף במכירה!

לטעמנו, לא ברור אם שינויי סיווג אלו, העומדים עתה לדיון בפני ערכאות שונות, בדין יסודם. האפשרות להתארגנות נפרדת בתאגיד נפרד הינה מעקרונות היסוד של השיטה המשפטית, אם כי מנהל מס שבח רשאי לסווג באופן שווה בהתאם למהות.

לכן, כדי להתגבר על שינוי הסיווג ומתוצאותיו הכלכליות, יש לבדוק את המהות והתוכן של אותן חברות-בנות. ככל שהן מרכזות פעילות עבור מספר גופים, גם אם כולם מוסדות כספיים באותה קבוצה, כך יש הצדקה לקיומן. ככל שנגבה מרכיב של רווח במסגרת שכר הדירה ודמי השכרת הציוד, כך גם יש הצדקה לסיווג הנפרד. ככל שיש עובדים בחברות אלו הנותנים שירותי אחזקה ותמיכה למקרקעין ולציוד, כך אף יקשה לסווג מחדש את אותן חברות בנות שלא עוסקות.

בכל מקרה, יש גם להידרש לחלוקה נכונה של סיווג השקעות ברכוש הקבוע. דומה כי ממילא אותן חברות ביצעו סיווג עצמי לצרכי מס הכנסה, וסווגו המחשבים ותשתית המחשבים ככאלה לצורך פחת מואץ יחסית למקרקעין. עתה עשויות הן להיתפס על הצהרתן לצרכי הסיווג לצורך פחת של הפריטים הבעייתיים, דוגמת תשתיות מחשבים ומיזוג אוויר, אף לצרכי מע"מ.

בכל מקרה, הערכתנו היא, שתחום זה של מיסוי מקרקעין יזכה, הן לאור תיקון החוק והן לאור מגמת שינוי הסיווג, לפריחה בתקופה הקרובה.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים- לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.