גירושין והפרשנות לשאלת הרציפות

הפן האחד מוצא את ביטויו בהוראות הפרק השישי בחוק הקובעות, כי בקביעת יום הרכישה יש לחזור אחורה אל היום האחרון בו שולם המס.

הפן השני מוצא ביטויו בהוראות החוק השוללות כפל מס. למשל, סעיף 26 (א) (1) הקובע, כי יום הרכישה במקרה של מוריש שנפטר לפני יום 1.4.81, יהיה יום פטירת המוריש (ולא יום רכישת הנכס על ידי המוריש), משום שעד למועד זה שולם מס עזבון.

סעיף 4א הוסף לחוק בתיקון מס' 25 מיום 8.1.92, ועל פיו העברת בעלות במקרקעין על פי פסק דין לגירושין לא יראוה כמכירה, ובלבד שהיא העברה בין בני הזוג או מהם לילדיהם.

מטרת הסעיף היתה להקל על זוגות שמתגרשים להגיע להסכם בדבר חלוקת נכסי המקרקעין ביניהם, מבלי שהחיוב במס יטרפד את ההסכם ומבלי שיצטרכו לתת הצהרות שקריות כדי להמנע מתשלום המס.

קל להווכח מקריאת נוסח הסעיף, כי הוא לוקה בחסר. כך, למשל, נשאלת השאלה, האם הסעיף חל על כל "זכות במקרקעין" או רק על בעלות? (למשל, האם הוא חל גם על העברת חכירה לתקופה שמעל 25

שנים?) האם די בפסק דין לגירושין או, שמא, יש צורך בגט כדי להוכיח פירוק סופי של התא המשפחתי? האם הסעיף חל גם על ידועים בציבור שעורכים הסכם פירוד, או רק על בני זוג נשואים שהתגרשו כדין?

השאלה הנכבדה ביותר העולה בהקשרו של סעיף 4א, קשורה להעדרו של הסדר חקיקתי הקובע את שמירת רציפות מיסוי השבח, שעה שהנכס, שהתקבל אגב הגירושין, נמכר על ידי בן הזוג לצד ג'.

בהיותה מודעת לחסר זה, הוציאה נציבות מס הכנסה, בסמוך לאחר חקיקת הסעיף, הו"ב מס' 6/92, לפיה, במקרקעין שהגיעו לידי המוכר בנסיבות שסעיף 4א חל עליהן, "יראו את יום הרכישה ואת שווי הרכישה כאילו נמכרה הזכות על ידי מי שממנו נתקבלה, זאת בהתאם לעקרון רציפות המס". ואכן, מאז ועד היום פורש הסעיף באופן השומר על רציפות המס ושתיקת המחוקק פורשה כטעות בהיסח הדעת, ומבלי שנתכוון לתת פטור מוחלט אלא דחיית מס בלבד.

והנה, בענין עמ"ש 1143/01 מנס יעקב נ' מנהל מס שבח רחובות, נתבקשה ועדת הערר לדון לראשונה בשאלה, אם יש לקרוא את סעיף 4א כפשוטו ולשלול את שמירת רציפות המס, או שיש להוסיף לתוכו מילים באופן שיפורש בהתאמה עם עקרון רצף המס.

סיפור המקרה היה כך: אישה רכשה בשנת 1978 מגרש בנס-ציונה ורשמה אותו על שמה. בשנת 1994 התגרשה מבעלה ועל פי פסק דין לגירושין העבירה את זכויותיה במגרש, ללא תמורה, לבעלה. העברה זו לא חבה במיסים לאור סעיף 4א.

כשביקש הבעל למכור את זכויותיו במגרש לצד ג' התעוררה מחלוקת: הבעל טען, כי יום הרכישה של המגרש הוא במועד הגירושין ואין לחייבו במס על השבח שנצמח משנת 1978. מנגד טען מנהל מסוי מקרקעין, כי לשם שמירה על עקרון רציפות המס, יש לקבוע את יום ושווי הרכישה של המגרש לפי מועד רכישתו על ידי האישה, וזאת כדי למנוע תוצאה של "כיבוס" השבח שהצטבר על הנכס בין השנים 1978-1994.

ועדת הערר העדיפה את הפרשנות התכליתית בה צידד המנהל על פני הפרשנות המילולית של העורר וקבע, כי סעיף 4א "לוקה בחוסר בהיסח הדעת", וכי כל עוד המחוקק לא גילה את דעתו במפורש שהוא חותר לתוצאה של פטור מוחלט (כמו בדירת מגורים) יש לפרש את הפטורים השונים שבחוק על דרך של דחיית מס.

אין ספק שמדובר בפסיקה חדשנית ואמיצה, שכן עד היום נעזרו בתי המשפט בעקרון רציפות המס כדי לפרש לאורו הוראות חוק מעורפלות ולא ברורות, ואילו בהחלטה הנ"ל קוראת ועדת הערר אל תוך סעיף 4א מילים "יש מאין" - והכל בשם השמירה על רציפות המס. (למשל, עמ"ש 9/94 רות סלע שם פורש סעיף 31 לחוק, המטפל במכירת מקרקעין אגב פירוק איגודד, באופן שישמור על רציפות המיסוי למרות שהוא לא כלל את הסיפה של סעיף 38 לחוק, שעניינה שמירה על רציפות המיסוי בפעולות באיגודי מקרקעין).

למרות שהובאו בפני הוועדה טיעונים שונים הקוראים לפרשנות מילולית של הסעיף, הוועדה סירבה לקבל את התוצאה, שמחמת קושי פרשני לקביעת יום ושווי הרכישה, נגיע למסקנה שהמקבל יהיה פטור מתשלום המס על השבח הגלום בנכס שקיבל במסגרת הגירושין.

לדעתנו, החלטת הוועדה צודקת ובדין יסודה. אולם זאת כל עוד העברת המקרקעין בין בני הזוג אגב גירושיהן נעשית ללא תמורה. ברם, לו הייתה משתלמת תמורה ספציפית עבור המגרש, נראה לנו שלא היה ניתן עוד להתעלם מהתמורה ולחזור ליום ושווי הרכישה ההיסטורי. במקרה זה לא היה מנוס מלקבוע, שאכן רציפות המס נפגמת.

אשר על כן, וכדי למנוע תוצאה זו, אנו מציעים לפרש את סעיף 4א כחל רק מקום בו מדובר על העברה ללא תמורה ספציפית (שכן במסגרת הסכם גירושין ההתחשבנות בין בני הזוג היא ממילא הדדית) ונראה לנו שלכך אף כיוון סעיף 4א עת חוקק.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.