מיסוי הפיצוי לפי סעיף 197 (א') - הגישות השונות

על מנת להפקיע נכסי מקרקעין, קובע חוק התכנון והבנייה, כי בשלב ראשון יש לפרסם תוכנית בה ייקבע ייעוד המקרקעין לצורכי ציבור. רק לאחר פרסום התוכנית ואישורה, ניתן להפקיע את המקרקעין מידי בעליהם. לעיתים קרובות עובר זמן רב בין פרסום התוכנית לבין ההפקעה בפועל. בזמן זה מוצא בעל המקרקעין את עצמו ללא יכולת לפתח את הקרקע לאור ההפקעה הצפויה, ועל כן ערך הקרקע יורד עוד בטרם הופקעה הקרקע בפועל.

סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה התשכ"ה-1965, בא לסייע למי שנפגע על ידי תוכנית. הסעיף מאפשר לבעל הקרקע לקבל פיצויים על הירידה בערך הקרקע טרם הופקעה ממנו בפועל. עם זאת, נקבע בחוק ובפסיקה, כי אם לא דרש בעל המקרקעין את הפיצוי על הירידה בערך הקרקע תוך שלוש שנים מיום תחילת תוקפה של התוכנית, לא יוכל לתבוע את ירידת הערך בעת ההפקעה בפועל. בשלב ההפקעה ניתן פיצוי בגין מקרקעין "פגועים" בלבד. למעשה, מהווה הפיצוי במקרה זה מעין מקדמה על חשבון ההפקעה, הנעשית בשני שלבים.

פיצוי נוסף מכוחו של סעיף 197 ניתן במקרה בו המקרקעין אינם יוצאים מדי בעליהם, ואף על פי כן ערכם הכלכלי יורד. במקרה זה, בשל שינוי תכנוני במקרקעין יורד ערך הקרקע - ועל כך מפוצה הבעלים. השינוי התכנוני יכול שיפגע במקרקעין באופן ישיר, על ידי הטלת מגבלות על המקרקעין (למשל, תוכנית האוסרת בניה על המקרקעין עצמם וכד'), ויכול שיפגע באופן עקיף, על ידי מתן אישור לבנייה במקרקעין סמוכים, אשר ישפיע לרעה על המקרקעין (למשל, בנייה לגובה החוסמת את הנוף, יצירת רעש וכד').

בכל אלה מתעוררת השאלה: מהו המקור למיסוי הפיצוי המתקבל. האם מכוח מיסוי רווח הון על פי פקודת מס הכנסה, או מכוח חוק מיסוי מקרקעין? נציין, כי השוני הרב בין המערכות השונות מביא לידי כך, שקיימת נפקות גדולה מבחינת הנישום, על פי איזו מערכת ימוסה. גובה המס, עיתוי תשלומו ודרך חישובו, שונים בכל אחת מן המערכות, ועל כן נודעת חשיבות רבה לזיהוי מקור החיוב במס. כמו כן, על פי תורת המקור, הקובעת, כי בהעדר מקור חוקי למיסוי הכנסה לא ניתן למסות את ההכנסה, הרי ששלילת כל המקורות הקיימים תביא לתוצאה של העדר חבות במס. תוצאה אליה אכן הגיעו מקצת המלומדים אשר עסקו בתחום. מכל מקום, נקודת המוצא של המלומדים שעסקו בנושא היתה דברי בית המשפט בע"א 171/67 פשמ"ג נ' הוצאת ספרים גורדון, שם נקבע, כי לעניין המיסוי "דין הפיצוי כדין הפרצה אותה הוא בא לסתום". הווה אומר, על מנת

לבחון את מעמדו של הפיצוי המתקבל יש לבחון את מעמדה של הזכות הנפגעת ואשר בגינה ניתן הפיצוי. בין המלומדים שעסקו בתחום זה רווחות ארבע גישות שונות. להלן נציג את הגישות האפשריות:

חבות במס במסגרת חוק מיסוי מקרקעין - חוק מיסוי מקרקעין חל על עסקאות למכירת זכויות במקרקעין. לפיכך, על מנת להחיל את החוק יש לקבוע, כי הפיצוי המתקבל בגין הפגיעה עונה על הגדרת "זכות במקרקעין" ועל הגדרת "מכירה". נציין, כי הגדרות אלו פורשו בהרחבה על ידי בית המשפט, מתוך גישת התוכן הכלכלי הבוחנת את מהותה הכלכלית של העיסקה ולא את צורתה.

לדעת חלק מן המלומדים, יש להחיל את חוק מיסוי מקרקעין על הפיצוי המתקבל, משום שהפגיעה הינה במקרקעין, והואיל וחוק מיסוי מקרקעין הוא החוק הממסה מכירת זכויות במקרקעין.

הביקורת שנמתחה על גישה זו נובעת בראש ובראשונה מן ההגבלות שמטיל חוק מיסוי מקרקעין על עצמו. חוק מיסוי מקרקעין אינו ממסה כל פעולה הקשורה למקרקעין, אלא רק מכירה של זכות הבעלות או זכות החכירה במקרקעין. כך, למשל, חוק מיסוי מקרקעין אינו ממסה מכירה של זיקת הנאה במקרקעין. על כן, אף שמבחינה מהותית שולם פיצוי בגין פגיעה במקרקעין, אין זה הכרחי להחיל את חוק מיסוי מקרקעין ויש לבחון את אופי הזכות שנפגעה. רק אם הפיצוי ניתן בגין זכות העולה כדי בעלות או חכירה ל-25 שנים לפחות, יש להחיל את חוק מיסוי מקרקעין.

כאמור לעיל, פגיעה על ידי תוכנית יכול שתגרום לנטילת זכויות הבנייה במקרקעין מן הבעלים. האם זכויות אלו עולות כדי זכות במקרקעין? בשאלה זו חלוקות הדעות. יש האומרים, כי לאור הגדרת מקרקעין הקובעת כי גם המחובר למקרקעין דינו כמקרקעין עצמם, יש לראות בזכויות הבנייה מקרקעין. ואולם יש הטוענים, כי הואיל וניתן להפריד זכויות אלה מן המקרקעין, הרי הן עומדות בפני עצמן, ולפיכך, בדומה למחובר שניתק מן המקרקעין, גם זכויות אלה יאבדו את מעמדם כמקרקעין אם תבוצע בהן עיסקה בנפרד.

בנוסף לגישה המוצגת לעיל, קיימות 3 גישות נוספות. עפ"י הגישה השניה, ימוסה הפיצוי כמכירה של נכס לעניין מס על רווחי הון במסגרת פקודת מס הכנסה. לפי הגישה השלישית, הפיצוי יהיה פטור ממס הואיל וניתן לטעון, כי הזכות בגינה ניתן הפיצוי אינה עולה כדי "זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין, ואף לא ניתן להגדירו כרווח הון לפי הפקודה. עפ"י הגישה האחרונה, הפיצוי ימוסה על בסיס משולב בין חוק מיסוי מקרקעין לבין חלק ה' לפקודה. על גישות אלו נרחיב במאמר הבא.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.