מיסוי הפיצוי לפי סעיף 197 (ב') - פגיעה ישירה או עקיפה

סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה התשכ"ה- 1965, מאפשר למי שזכויותיו במקרקעין נפגעו מכוח תוכנית לקבל פיצוי בגין הפגיעה. כך, כאשר מפורסמת תוכנית להפקעה ומימושה מתאחר למשך כמה שנים, יכול הנישום לקבל פיצוי כבר ממועד פרסום התוכנית, עקב אי יכולתו לממש את זכויותיו במקרקעין באופן מרבי. כמו כן יכול בעל מקרקעין לקבל פיצוי מכוחו של סעיף זה הן במקרה של תוכנית הפוגעת בזכויותיו בצורה ישירה (נטילת זכויות הבנייה שלו וכד') והן במקרה של פגיעה בצורה עקיפה (אישור לבניית מפעלים המקימים רעש וכד').

במאמר הקודם סקרנו את אפשרות מיסויו של פיצוי זה מכוח חוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג - 1963. להלן נסקור את האפשרויות הנוספות שעלו בספרות ובפסיקה למיסוי דמי הפגיעה. לפי אפשרויות אלו

ניתן למסות את הפיצוי מכוח מיסוי רווחי הון לפי פקודת מס הכנסה, או באופן משולב בין מיסוי מקרקעין לבין מסוי רווחי הון וקיימת גם אפשרות המציעה פטור מלא ממס. להלן סקירת האפשרויות:

מיסוי במסגרת פקודת מס הכנסה (מס על רווח הון) - לעיתים עסקאות במקרקעין חייבות במס מכוח הפקודה ולא מכוח חוק מיסוי מקרקעין. כך למשל מכירת זכויות של דיירות מוגנת או חכירה לתקופה של פחות מ-25 שנים אינן חייבות במס מכוח חוק מיסוי מקרקעין, אלא חייבות במס מכוח פקודת מס הכנסה. על מנת להתחייב במס על רווחי הון מכוח הפקודה, יש לעמוד בשלושה קריטריונים מצטברים. ראשית, על הרווח הנוצר במכירה של הנכס לשאת אופי הוני ולא פירותי. שנית, על המוכר לעשות פעולה שתיכלל בגדר "מכירה" כהגדרתה בסעיף. שלישית, על הנכס שנעשתה בו פעולת "מכירה" לענות על הגדרת "נכס" שבסעיף 88.

התנאי הראשון, לפיו על המכירה להיות בעלת אופי יוצא מן הכלל, לדעתנו, קשור לפגיעה בנכס שהוא מלאי עסקי. בשל אופיו הנזיל של נכס מסוג מלאי עסקי, יהיה אופיו של הפיצוי במקרה זה פירותי ולא הוני.

"מכירה" מוגדרת בפקודה בצורה רחבה. כך כוללת מכירה העברה או ויתור על נכס, וכן כל פעולה או אירוע אחר, שבעקבותיו יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם. במקרה של פגיעה במקרקעין, "יוצאות" הזכויות מרשותו של מחזיק המקרקעין, ולפיכך ניתן לכאורה לראות בפגיעה ובפיצוי שניתן בשלה משום "מכירה".

"נכס" מוגדר אף הוא בפקודה באופן רחב ביותר. כך כוללת הגדרת נכס כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, אך למעט נכסים החייבים במס מכוח חוק מיסוי מקרקעין. הפסיקה פירשה הגדרה זו בהרחבה, וכך נפסק בפס"ד אברך הנודע, כי בעל מניות שקיבל פיצוי בגין אי מימוש זכות תביעתו לפירוק החברה, יהא חייב במס מכוח הפקודה, הואיל וויתור על זכות התביעה לפירוק עולה כדי "נכס". כך נקבע, כי כל זכות הניתנת לאכיפה על ידי תביעה עולה כדי "נכס". מכאן הסיקו המלומדים, כי גם פיצוי המתקבל מכוח ויתורו של בעל המקרקעין על זכויות הבנייה עולה כדי "נכס".

על-פי הגישה השלישית, פיצוי המתקבל מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה פטור ממס. זאת, הואיל ועל אף האמור לעיל, הזכות בגינה ניתן הפיצוי לא עולה כדי "זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין, ואף לא ניתן להגדיר את הפיצוי כמכירה של "נכס" לעניין מס על רווחי הון לפי הפקודה. לצד הביקורת שהובאה לעיל על כל אחת מן הגישות, מוסיפה גישה זו גם את ההבחנה שבין זכות חוזית, אשר לגביה נקבע בפס"ד אברך כי היא עולה כדי "נכס", לבין זכות נזיקית, אשר אינה עולה כדי נכס הואיל ולא ניתן לסחור בה. פיצויים בגין פגיעה על-ידי תוכנית ניתנים עקב נזק שנגרם לבעל המקרקעין בשל התוכנית. לפיכך לא ניתן לראות בפיצוי המתקבל עקב תוכנית משום מכירה של "נכס".

על-פי הגישה האחרונה, המדיניות המיסויית הראויה בכל הקשור לפיצוי המתקבל מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, תומכת בשילוב בין מיסוי על-פי חוק מיסוי מקרקעין לבין מיסוי על רווחי הון מכוח הפקודה. הכל בהתאם לסוג הפגיעה שנפגע בעל המקרקעין.

פיצוי המתקבל עקב פגיעה, המהווה שלב ראשון לפני הפקעה, יחויב במס מכוחו של חוק מיסוי מקרקעין. אמנם באופן פורמלי נקבע בחוק ובפסיקה, כי אלו שני שלבים שונים, אך הואיל והמהות הכלכלית היא הקובעת בדיני המס והואיל ומבחינה מהותית מדובר בשלב אחד מתמשך, הרי שיש להביט על שני השלבים כאילו היו מהלך אחד ארוך. אשר על כן, כפי שהפקעת המקרקעין תמוסה במסגרת חוק מסוי מקרקעין, כך יהיה הדבר לגבי השלב המקדים בו ניתן פיצוי לפי סעיף 197 עקב פגיעה.

בנוגע לפיצוי המתקבל בגין פגיעה על-ידי תוכנית, יש להבחין בין פגיעה ישירה לבין פגיעה עקיפה. במקרה של פגיעה ישירה (נטילת זכויות בניה וכד') - יחויב הפיצוי במס מכוח חוק מיסוי מקרקעין. ואילו במקרה של פגיעה עקיפה (הסתרת נוף או יצירת רעש וכד') יחויב הפיצוי במס רווחי הון. ההבחנה הינה בין מקרה בו ניטלה מבעל הקרקע זכות כלשהי, לבין מקרה בו לא ניטלה ממנו כל זכות אלא רק ירד שוויין של הזכויות שהיו בידיו. נטילת זכויות מבעל הקרקע מקומה בחוק מיסוי מקרקעין, בעוד שירידת ערך מקומה בפקודה.