סעיף 197: אפשר גם בלי מיסוי הפיצוי

עמדת המוצא לכל ניתוח משפטי הקשור לדיני המס היא בהוראות סעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה, הקובע שמס לא יוטל אלא על פי חוק. ואכן, במסגרת דיני המס, חוקקה הכנסת שלושה חוקים אשר להם נגיעה לעניין, והם חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), פקודת מס הכנסה וחוק מע"מ.

אשר לחוק מיסוי מקרקעין, חוק זה מוגבל בתחולתו אך ורק למכירת "זכות במקרקעין". זכות במקרקעין מוגדרת בחוק באופן מצמצם, וכוללת אך ורק בעלות או חכירה לתקופה של יותר מ-25 שנים ב"מקרקעין". המונח מקרקעין אף הוא מוגדר בחוק כקרקע בישראל, לרבות "דברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע". לאור הגדרות אלו נשאלת כעת השאלה, כיצד יש להתייחס לפיצויים המשולמים מכוח סעיף 197.

בעניין זה קבע בית המשפט העליון בפרשת ש.ל. גורדון (ע"א 171.67), כי דין הפיצוי כדין הפרצה, כך לדוגמה, פיצוי שמטרתו לפצות על גניבת נכס יחשב כתמורה עבור מכירת הנכס. לאור זאת, היות והפיצוי המתקבל מכוח סעיף 197 אינו בגין מכירת מקרקעין, אלא רק בגין ירידה בערכם, והיות ויש הטוענים שאין לראות בנזק עצמו כ"זכות במקרקעין", הרי שאין מקום למסות את הפיצוי מכוח הוראות חוק מיסוי מקרקעין. לפי גישה זו, אין לחלק את מרכיבי הבעלות לזכויות השונות, וכל עוד מקבל הפיצוי נשאר הבעלים של אותה קרקע - אין לראות אותו כמי שמכר זכות במקרקעין.

אשר לפיצוי בגין זכויות בנייה, יכולה לעלות הטענה מכוח פס"ד רחל יעקב (ע"ש 5042/98), שמכירת זכויות כאמור במנותק מהקרקע מהווה מכירה של זכות במקרקעין, ובמידה והפיצוי ניתן עבור פגיעה בזכויות, הרי שהוא יחויב במס שבח. נציין, כי גישה אחרונה זו אינה נקייה מספקות, היות ויש הרואים בזכויות בנייה כהגבלה ולא כזכות, וככזו אין לראות בהגדלת ההגבלה (הפחתת אחוזי הבנייה) כמכירה כלשהי של זכות במקרקעין.

אשר לפקודת מס הכנסה, יש להפריד בין פיצוי הוני לפיצוי פירותי. בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בפרשת חוטר ישי (עמ"ה 89/97) נקבע, כי פיצוי בגין דמי שימוש ראויים חייב במס, היות והוא מהווה תחליף פירותי לדמי שכירות החייבים במס מכוח הוראות סעיף 2 לפקודה, ואינו מהווה פיצוי הוני בגין פגיעה בנכס עצמו. עם זאת, מפסק דינם של בית המשפט העליון והמחוזי בהליך הפלילי הקשור לאותה פרשה נקבע, כי אם אכן אין מדובר בפיצוי בגין דמי שימוש ראויים, אלא בפיצוי נזיקי בגין פגיעה בנכס עצמו (כדוגמת פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה), הרי שאין לומר כי מדובר בפיצוי פירותי, אלא בפיצוי הוני (ראה פסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת חוטר ישי ברע"פ 4565/98 ואת פסק דינו של בית המשפט המחוזי נשוא הערעור בע"פ 365/98).

במצב זה נקבע, כי הדין החל הוא הוראות חלק ה' לפקודה, לפיהן יוטל מס אך ורק אם מדובר ב"מכירת" נכס, ו"מכירה" מוגדרת כיציאת נכס מרשותו של אדם. כאמור לעיל, הגישה התומכת באי חבות במס על הפיצויים המתקבלים מכוח סעיף 197 דוגלת בדעה, שהנכס עצמו נשאר בידי מקבל הפיצויים, והפיצוי הוא אך ורק בגין ירידת ערכו. במצב דברים זה, אין לומר כי יצא נכס כלשהו מרשותו של אדם, ולפיכך אין חבות במס מכוח חלק ה' לפקודה. מטעמים דומים נקבע בהחלטת ראש ההוצאה לפועל בפרשת סלים טועמה, שפיצוי בגין פגיעה בשמו הטוב של אדם אינו חייב במס.

לבסוף יש להתייחס גם לחוק מע"מ, לפיו מוטל מע"מ אך ורק על עיסקה בישראל ועל ייבוא טובין (סעיף 2). עיסקה מוגדרת באופן כללי כמכירת נכס או מתן שירות. נשאלת לכן השאלה, האם פיצויים מכוח סעיף 197 הם "מכר" של "נכס". חשוב לציין, כי חוק מע"מ מגדיר "מכר" באופן שונה מפקודת מס הכנסה, ויש הטוענים כי במידה מסוימת הגדרה זו יותר מצומצמת. לאור זאת, ההלכה המקובלת בבתי המשפט היא שפיצוי נזיקי (כדוגמת פיצוי לפגיעה בשווי המקרקעין לפי סעיף 197) אינו בגדר אירוע החייב במע"מ, היות ואינו עונה להגדרת "עיסקה" ו"מכר" שבחוק (ראה לדוגמה ע"ש 4/88 מזרחי נ' מע"מ; ע"א 1694/92 אול שירותים נ' גבריאל מושיץ; ע"ש 354/85 ריצ'מן שושנה נ' מנהל מע"מ; ע"ש 143/89 מבני פלס נ' מנהל המכס והבלו ועוד).

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים- לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.