"שימוש לצורך עצמי": הכשל החקיקתי

ביום 23.6.2003 ניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים פסק הדין בעניין החברה לפיתוח נגד מנהל מס ערך מוסף (ע"ש 9066/01). במקרה דנן, המערערת (העוסקת בבנייה) השכירה למגורים חמש דירות שלא הצליחה למכור. המשיב ראה בהשכרת הדירות "שימוש לצורך עצמי", בהסתמכו על הוראות תקנה 1(1)(2) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, הקובעת, כי יראו כשימוש לצורך עצמי לצרכי עסק בנכסי העסק (בין היתר) "שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבנייה".

במאמר מוסגר נציין, כי הוראה זו לא תחול על החלק המיועד להשכרה בבניין שאושר כבניין להשכרה לפי החוק לעידוד השקעות הון, שמכירתו פטורה ממס לפי סעיף 31(1א) לחוק מע"מ, כל עוד מתמלאים תנאי הפטור.

במקרה שנדון בפני בית המשפט, במסגרת ע.ש 9066/01 האמור, עסקינן בחברה קבלנית העוסקת בבנייה ורשומה כעוסק מורשה לצרכי מס ערך מוסף, אשר הקימה שכונת מגורים בת 30 יחידות דיור, ולאחר גמר הבנייה השכירה חמש דירות, שלא נמכרו.

המערערת טענה, כי תכליתה הפיסקלית של תקנה 1(1)(2) לתקנות מע"מ איננה להביא לאירוע מס "רעיוני" (מכירה עצמית של הדירה, לפי שווי השוק), אלא אך ורק להטיל מס עסקאות על דמי השכירות. עוד טענה העוררת, כי לפי לשון החוק התקנה האמורה הינה "רב-פעמית" ועולה ממנה, לכאורה, כי כל אימת שהדירה תושכר מחדש - יחול אירוע מס רעיוני נוסף, במלוא שווי הדירה (תוצאה שהינה בלתי סבירה בעליל).

עמדתו של המשיב מנהל מע"מ, מטבע הדברים, היתה שונה ונחרצת, ולפיה יש לחייב את המערערת במס עסקאות במועד ההשכרה, בהתאם להוראות החוק, שאם לא כן "תופר ההקבלה" בין ניכוי מס התשומות (במהלך הבנייה) לבין החיוב הראוי במס העסקאות. בית המשפט דחה את הערעור - בין היתר בהתבססו על כך שעל העוסק לשלם מס בשל מלוא הערך המוסף שיצר - וקבע, כי המס יוטל על "שוויין הרעיוני" של הדירות שהושכרו על ידי המערערת.

בית המשפט לא קיבל במקרה זה את גישתו העקרונית של פרופ' אהרון נמדר (לפיה ראוי לחייב במס את מחיר ההשכרה בלבד של הדירות, בשלב ראשון, ואת מכירתן בפועל בידי העוסק בעתיד, לכשימכרו) וקבע, כי נחוצה התערבות המחוקק על מנת למנוע מצב בו יוטל מס מלא (בשל שווי הדירות) במועד ההשכרה, עם פתח לחיוב אפשרי נוסף בעתיד, בעת מכירתן.

עם כל הכבוד, שיטתו של פרופ' נמדר נראית לנו "נכונה" יותר, ויש בה גם משום תרומה חיובית לזרימת העסקאות בשוק המקרקעין, שאיננו נמצא בשיאו.

לעניות דעתנו, הכשל החקיקתי שמצא בית המשפט במצב החוקי (אפשרות לחיוב מס כפול, בעת מכירת הדירות בפועל) אין בו ממש, משום שמס העסקאות בשל המכירה הרעיונית של הדירות (לפי הכרעת בית המשפט) איננו ניתן לניכוי, ולכן מכירת הדירות בפועל בעתיד תהא בלאו הכי פטורה ממס, לפי הוראות סעיף 31(4) לחוק מע"מ.

מאידך, לא ניתן להבין מה טעם ראה המחוקק להפלות לרעה את העוסק שביצע את עבודות הבנייה, ואח"כ השכיר את דירותיו למגורים, לעומת רעהו שביצע את עבודות הבנייה, ואח"כ השכיר את יחידותיו לשימוש עסקי, ולאו דווקא למגורים.

בנוסף לכך, ברצוננו להפנות את תשומת הלב להוראות סעיף 85 לפקודת מס הכנסה, לפיו יראו מלאי עסקי בעסק, שהפכוהו לנכס קבוע באותו עסק, כנמכר בסכום השווי, ואותו שווי עצמו יהיה המחיר המקורי לעניין סעיפים 21 ו-88 לפקודה.

עולה מהוראות אלו, לכאורה, כי מס העסקאות הרעיוני, שיוטל על העוסק על פי תקנה 1(1)(2) לתקנות מס ערך מוסף, לא ייחשב כחלק מהמחיר המקורי של הנכס, לעניין פקודת מס הכנסה, והרי לך עיוות מס מובהק.