פינוי-בינוי: הערך המוסף של היזם

מהוראות תיקון 50, בכל הנוגע לעסקאות פינוי-בינוי, ניתן להנות עוד זמן רב. לאחרונה התבשרנו, כי הוקמה "הוועדה" לפי סעיף 49 כ"ח לחוק מיסוי מקרקעין. על-מי שרוצה להנות מתחולת פרק חמישי 4, להזדרז ולהגיש בקשה לוועדה עד ליום 31 בדצמבר, להכריז על שטח קרקע כעל מתחם פינוי-בינוי במסלול מיסוי. הוועדה תמליץ לממשלה וזו יכולה להכריז על כך לתקופה של עד 6 שנים. במשך תקופת הצו יחולו על הפרויקט ההטבות שבפרק חמישי 4 והוראת סעיף 31 לחוק מע"מ, בה עוסקת רשימה זו.

הוראת סעיף 31א קובעת פטור ממע"מ על מכר הדירות מאת הקבלן למפונים. משמעות הפטור ממע"מ היא, שאמנם אין הקבלן חב במע"מ על מכירת הדירות, אלא שמאידך אין הוא יכול לנכות מס תשומות המיוחסות לדירות המפונים.

אי היכולת לנכות את המע"מ מציבה בעיות לא פשוטות. קושי ראשוני מתעורר במצבים, השכיחים לצערנו, בהם הפרויקט יצא לדרכו עוד טרם הוכרז המתחם כמתחם פינוי-בינוי במסלול מיסוי. מועדי הדיווח למשרדי מס שבח נדחים כתוצאה מעצם הגשת הבקשה להכרזה על המתחם, ועל-כן, בדרך כלל, לא מתעוררות בעיות בנוגע לתחשיב המיסים על פי חוק מיסוי מקרקעין; אלא ששאלת המע"מ מתעוררת בשלבים הראשונים. לקבלן יש תשומות בפרויקט הנוגעות לדירות שיימכרו למפונים, שבמסגרתן מגולגל אל כתפיו המע"מ בגינן. כלום יימנע הוא מלנכות מס תשומות בגינן, אך בשל הסיכוי שהמתחם יוכרז כמתחם פינויבינוי?

הימנעות מניכוי מס תשומות מטילה עלות נוספת בהווה של 18%. כלום העלות הנוספת, הנובעת מהימנעות מניכוי מס תשומות, בתוספת עלות מימון, עד למועד תשלום המע"מ, מצדיקה את ההוצאה?

ועוד, לעתים מס התשומות חל בשל רכישת נכסים או קבלת שירותים בגין מרכיבים נוספים מלבד הדירות החלופיות של המפונים. על הקבלן יהיה, בהתאם למנגנון שבתקנה 18, לנכות תשומת בשיעור יחסי בלבד כיחס ייעוד ההוצאה לכלל הפרויקט, אל מול יעוד ההוצאה לדירות המפונים. בשל הגמישות הרבה ניתן לצפות למחלוקות בין הנישומים לנציבות בעניין זה.

דומה כי העניין המשמעותי ביותר הוא מס התשומות על מרכיב הרכישה של הדירות הישנות של המפונים. עיסקת פינוי-בינוי הינה בעיקרה עיסקת קומבינציה. כבכל עיסקת קומבינציה עולה מאליה השאלה אם לפנינו מכר מלא, קרי שבו הקבלן קונה את דירת המתפנה הקיימת ומוכר לו, מנגד, דירה חדשה, על מרכיב הקרקע שלה; או שמא לפנינו עיסקת מכר חלקי, שבו, בתמורה לחלק בקרקע שקנה הקבלן, נותן הוא שירותי בנייה למתפנה.

פרק חמישי 4 מחיל עצמו על עיסקת מכר מלא. הוראות הפרק מלמדות, שאל מול עיני מנסחיו עמדה עיסקת קומבינציה מסוג מכר מלא. על-מנת לצמצם ממידת נטל המס, חלק מן ההוראות באו להתאים את התוצאה המיסויית לזו הנובעת ממכר חלקי. כך לדוגמא, קובעת הוראת סעיף -49כה, כי שווי המכירה של הזכות שרכש הקבלן, לצורך חישוב מס הרכישה, הוא כלל התמורות אותן שילם, בניכויי שוויה של הקרקע ביחידת המגורים החלופית. מהוראה זו, לשם הדוגמא, ניתן ללמוד, כי המחוקק ראה לנגד עיניו מכר מלא, שבו "שילם" הקבלן, תמורת חלק הקרקע שרכש, את מלוא שווי הדירות החדשות המיועדות למתפנים, על מרכיב הקרקע שבהם, שאלמלא כן, לשם מה ביקש הוא להפחית את מרכיב הקרקע מכלל התמורות.

במצב זה, שבו מוכרים המתפנים את הקרקע במלואה ליזם, תסווג העיסקה, בדרך כלל, כעיסקת אקראי, שכן המתפנים, לרב אינם "עוסקים". בעיסקת אקראי במקרקעין תשלום המס מוטל על הקבלן - קונה הקרקע - עפ"י תקנה 6ב. מכירת הדירות על-ידי הקבלן או העמדת שירותי הבנייה, תהיה עיסקה מסחרית רגילה, שהמס עליה מוטל על הקבלן. עיסקה זו פטורה עפ"י סעיף 31א. עיסקת האקראי היא עיסקה, שההוצאה עליה, בחלקה, מיועדת לשם העמדת הדירה החדשה למתפנה. על חלק זה, כאמור, לא ניתן לנכות תשומות. המשמעות היא, שאם בקומבינציה רגילה תוצאת המס של הקבלן היא "0", שכן מחד נושא הוא במס המתפנה ומאידך מנכה תשומות, בעסקת פינוי-בינוי ישא הקבלן במס המתפנה, מבלי יכולת לנכות חלק ממס התשומות המיועדות להעמדת הדירה למתפנה!

תוצאה זו קשה וניתן למנוע אותה אם נוכל לסווג את העיסקה כמכר חלקי, חרף הוראת פרק חמישי 4. ניתן למצוא עיגון לסיווג הכפול הזה, קרי לסיווג כמכר מלא לעניין מס שבח וכמכר חלקי לעניין חוק מע"מ, בנוסח הוראת סעיף 31א(ב) לחוק מע"מ. שם נקבע, כי "במכירת זכות ביחידת מגורים חלופית בידי יזם, וכן במתן שירותי בנייה במתחם, על-ידי יזם, ... שנעשתה בהתאם להוראות סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין - יהיה אותו חלק ממחירם שאינו עולה על תקרת השווי, פטור ממס".

כלומר, המחוקק ראה, כי יתכן והעיסקה תסווג כמכר חלקי אף שהסיווג בפרק חמישי 4 הוא במובהק של מכר מלא. נכון תנהג הנציבות, אם תכיר בעיסקה כעיסקת מכר חלקי, מבלי לפגוע בהטבות שבפרק חמישי 4. לסיווג כאמור משמעויות נכבדות עוד בשלבים הראשונים של הפרויקט.

מכל מקום, מכיוון שהמע"מ חל כידוע רק על הערך המוסף, והפטור, להבדיל ממס ב"שיעור 0" מביא לחסכון מס אך בגין הערך המוסף, תכנון נכון של עיסקה צריך, ויביא, לייחוס הערך המוסף של המוצר בידי היזם עצמו ולא בידי קבלני משנה לדוגמא.

הגדלת הערך המוסף על דירות המגורים החליפיות הניתנות למתפנים יכול ותעשה בדרך של ניתוב ההוצאות לאפיקים ללא מע"מ. כך, לדוגמא, ביצוע עצמי ע"י הקבלן או על ידי עובדים שהועמדו מחברת כ"א, יביאו לחסכון משמעותי במרכיב המע"מ. אם הקבלן אינו מחזיק כח אדם לביצוע עבודות קבלניות, טוב יעשה, לדוגמא, אם יצרף, כשותף לעיסקה, קבלן מבצע.

משרד רז-כהן, עמידור ושות' מלווה פרויקטים בפינוי-בינוי.