פירותי או הוני: כשהקבלן עושה עיסקה מפוצלת

גם עוסק בתחום הנדל"ן יכול לפעול במישור הפרטי, ללא שפעולותיו ייחשבו כעיסקה חייבת במע"מ. אחד המאפיינים המיוחדים בדיני המס בישראל הינו קיומם של מסלולי מיסוי מגוונים. כך יוצא, שבחינה של סוגיית מס מצריכה פעולה בת שני שלבים: הראשון: סיווג ההכנסה למסלול המיסוי הרלבנטי לגביה, והשני: החלת דיני המס המיוחדים לאותו מסלול מיסוי על ההכנסה או על אירוע המס שלו אנו נדרשים.

מסלולי המיסוי העיקריים בדיני המס נחלקים למסלול המיסוי הפירותי, החל על אותה הכנסה שוטפת, מחזורית ותדירה, ולמסלול המיסוי ההוני, החל בעיקר על אירוע חדפעמי המאופיין לצרכי השקעה או לצרכים פרטיים. האבחנה וההבדל בין שני מסלולי המיסוי הינה קריטית, והוא משפיע כמעט על כל אחד מהאלמנטים המשפיעים על חבות המס, החל משאלת הפרוצדורה והדיווח לרשויות המס, עובר דרך סוגיית ההוצאות וקיזוז ההפסדים, וכלה בשאלת הפטורים ממס, מקדמות המס ושיעור המס. הרפורמות האחרונות במס רק העצימו את הפער בין שני מסלולי המס, והדגישו את חשיבות סיווג ההכנסה לכל אחד ממסלולי המיסוי. להכרעה האם הכנסה מסוימת תסווג במסלול המיסוי הפירותי או ההוני ישנה השפעה חשובה נוספת מעבר לנושא החבות במס הישיר החל על ההכנסה עצמה, והיא בנושא הטלת המס העקיף, כאשר ההשפעה המיידית היא על החבות במס ערך מוסף, וכאשר, כמובן, עוסקים בנדל"ן - גם על המס העקיף בתחום הנדל"ן, קרי מס הרכישה ומס המכירה.

כבר הבענו עמדתנו, על פיה לאור הרפורמה במס, זו החלה על תחום מיסוי המקרקעין וזו החלה על פקודת מס הכנסה, אנו צפויים לדיון מחודש בבית המשפט בסוגיית סיווג ההכנסה בין שני המסלולים. ניצנים לעניין זה דווקא בסוגיית המע"מ ניתן כבר למצוא בפסק דינו החדש של בית המשפט בעניין אנדרי הולצר ע"ש 02 / 613 (טרם פורסם), הדן במקרה נפוץ של עוסק בתחום הנדל"ן, שבונה באופן פרטי, ובשאלת סיווג הפעילות במישור זה.

במסגרת הערעור נבחן אנדרי הולצר, שהיה רשום כעוסק מורשה במע"מ כקבלן בנייה ושיפוצים, אשר רכש בשנת 1994 זכויות במגרש עליו בנויות היו שתי דירות מגורים.

הרכישה התבצעה באופן מפוצל, על פיו חלק המגרש מלאי עסקי, זה המתייחס לחלק המגרש עליו לא היו בנויות דירות מגורים, וחלקו באופן פרטי, זה המתייחס לדירות המגורים.

המערער העביר לילדו דירת מגורים וביקש לסווג העברה זו כהעברה פרטית שאינה חייבת במע"מ, מכיוון שלא בוצעה "במהלך עסקיו" ואין היא עיסקת אקראי החייבת במע"מ.

לעומתו טוען מנהל המע"מ, כי בשל הפעילות העסקית של המערער יש לראות את העברת הדירה במהלך עסקיו של המערער ולחייבו במע"מ. המנהל מסתמך בין היתר על העובדה, שהגדרת מכר בחוק מע"מ כוללת גם מתנה.

המערער הוכיח, כי בפועל יועד החלק עם הדירות לשימוש פרטי, שכן בגין חלק זה לא ניכה מס תשומות, וזאת בניגוד לחלק העסקי. כמו כן נטען, כי בדירות המגורים נעשה שימוש אישי למגוריו.

נושא נוסף שנבחן בפסק הדין הינה סוגיית רישומו של הקבלן כעוסק, שכן בפועל היה הקבלן רשום כעוסק בין השנים 1991-1996 וחידש את רישומו בשנת 1999, כאשר, כזכור, העברת הדירה לבתו נעשתה בשנת 1998.

בית המשפט הכריע בשתי הסוגיות וכדלקמן:

ראשית, ניתן לראות במערער כעוסק גם אם לא היה רשום בעת מתן המתנה ככזה. לעניין זה יש לקבל את טענת מנהל המע"מ, כי ריבוי עסקאות יכול שיעיד על פעילות עסקית מתמשכת. בעניין זה מאמץ בית המשפט את פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין ראובן פליצה ע"א 86 / 267 ופסקי דין נוספים בסוגיה. שכן רישום נישום כעוסק אינו אלא דקלרטיבי ובכל מקרה ראוי לזכור, כי גם אילו רשום היה כעוסק לא היה הדבר יוצר חזקה לחובתו, שכן סעיפים 58 ו-61 לחוק מע"מ מקנים למנהל מע"מ סמכות לשנות ואף לבטל רישום.

לעניין השאלה המהותית בוחן בית המשפט את שלושת החלופות העיקריות בהגדרת עסקה במע"מ וכדלקמן: מכירת נכס ע"י עוסק במהלך עסקו, מכירת נכס אשר מס התשומות שהוטל במכירתו נוכה, ועסקת אקראי. בית המשפט קובע, כי העברת הדירה במתנה לא עומדת באף אחת מן החלופות שצוינו, שכן אין לראות במתנה כאילו בוצעה במהלך העסק. הדירה, כזכור, שימשה לשימוש אישי של בני המשפחה ומס התשומות לא נוכה במכירתה, ואין לראות בה ככזו הנכללת בגדר עיסקת אקראי.

פסק הדין ישפיע רבות לדעתנו על מבנה עיסקה נפוץ, שבו קבלנים ויזמים בתחום הנדל"ן רוכשים נכס במישור העסקי וחלק ממנו במישור הפרטי, כאשר הם מקפידים להתייחס לחלק הפרטי שנרכש באופן פרטי לכל דבר ועניין, כמו אי ניכוי מס תשומות, הפרדת הוצאות ואי ניכויים במישור העיסקי. כך למשל, באותם מקרים בהם חלק מהבניין, דירה למשל, מהווה נכס פרטי, מבקש הקבלן עם סיום הבנייה למכור את הדירה בפטור ממס שבח ובאי חבות במע"מ, ונראה כי פסה"ד נותן גושפנקא לאפשרות זו.

נציין בנוסף, כי פסק הדין משלים פסק דין מתחום דיני המס, בעניין הקבלנים אסל ודוגרי, שם קבע בית המשפט לעניין המס הישיר, כי גם לקבלן ישנה אפשרות למכור דירה במישור הפרטי וליהנות מפטור ממס במכירתה, כמו כל מוכר אחר.

התייחסות זו להרמוניה בין דיני המס זכתה גם היא לפסיקה עצמאית בפסק הדין, על פיה ראוי, עד כמה שניתן, שהכרעות מהותיות או שאלות מדיניות תינתנה בהרמוניה בין כל דיני המס, וכפי שנקבע בין היתר בעניין דירום.