שאלת מקבל השירות העיקרי בעיסקה

חברות ויזמים רבים עוסקים בתיווך ושיווק של מקרקעין בחו"ל ובהם דירות, דירות נופש, מקרקעין לבנייה וכיוצ"ב (להלן - "המקרקעין"). ככלל, מתן שירות בידי "עוסק" חייב במע"מ, בידי העוסק, אשר בדרך כלל "מגלגל" את החיוב במע"מ על מקבל השירותים, וכאשר האחרון הינו הצרכן הסופי (לדוגמא, רוכש המקרקעין) ואינו עוסק, אזי המע"מ אינו בר קיזוז כמס תשומות.

כמו כן, במקרה שבו מתן השירות הינו לתושב חוץ, אזי עשוי לחול שיעור מס אפס, אם וככל שלא חלים הסייגים הקבועים בחוק ובתקנות, כגון, שהשירות ניתן בפועל לתושב ישראל (סעיף 30א(5) לחוק מע"מ), או השירות הינו בקשר לנכס המצוי בישראל (תקנה 12א לתקנות מע"מ), וכיוצ"ב.

שאלת הזכאות לשיעור מס אפס בגין מתן שירותים לתושבי חוץ עלתה ונבחנה בבתי המשפט במספר רב של מקרים. לאחרונה, נתגלגל לפתחו של בית המשפט העליון בע"א 01/3196 גלמן פינץ בע"מ, נושא החיוב במע"מ בידי עוסק שעסק בשירותי שיווק/תיווך של מקרקעין בחו"ל, בין חברה זרה לבין תושבי ישראל שביקשו לרכוש את המקרקעין. באותו המקרה, המערערת פעלה כסוכנות בלעדית של חברה שוויצרית, אשר הציעה דירות נופש באתר סקי בשוויץ. המערערת עסקה בשיווק של דירות הנופש לתושבי ישראל ובתיווך בינם לבין החברה השוויצרית שמכרה את הזכויות בדירות הנופש. המערערת היתה קשורה לשם כך במערכת הסכמים עניפה עם החברה השוויצרית, וכן עם רוכשי דירות הנופש הישראליים.

עמדת מנהל המע"מ היתה, כי מקבל השירות העיקרי והנהנה הוא תושב ישראל - רוכש דירת הנופש - ולא החברה השוויצרית, ולכן חל הסייג לתחולת שיעור מס אפס ויש לחייב את המערערת (החברה המשווקת) במע"מ בגין מתן השירותים של שיווק/תיווך של דירות הנופש. נעיר, כי במסגרת הדיון בענין בערכאה המחוזית נתקבלה עמדתו של מנהל מע"מ.

ברם, בבית המשפט המשפט העליון נתקבלה עמדת החברה. בית המשפט בחן את מערכת ההסכמים בין המערערת לחברה השוויצרית ובין המערערת לתושבי ישראל (רוכשי הדירות), וקבע (בדעת הרוב - השופטים חיות וריבלין), כי במקרה הנדון, ההסכם העיקרי הינו הסכם השיווק, שעניינו מתן שירותים לתושב חוץ (לחברה השוויצרית), ועל כן זכאית הסוכנות הישראלית לשיעור מס אפס בגין מתן שירותי השיווק/תיווך. נעיר, כי עמדת המיעוט בפסק הדין (הנשיא ברק) סברה, שמקבל השירות הדומיננטי הינו רוכשי הדירות הישראליים ואין מדובר בעיסקת סוכן קלאסית. השופטים הסתמכו, בין היתר, על ההלכה שנקבעה בענין קסוטו (ע"א 96/41), שבה נקבעו מבחני העזר לקביעת "מקבל השירות" האמיתי.

הנה כי כן, ניסוח נכון של מערכת ההסכמים והגדרת הפעילות בדרך של שיווק הדירות לתושב חוץ, הובילה לחבות במע"מ בשיעור מס אפס, ולחסכון רב במע"מ.

נציין, כי סוגיה כאמור עשויה להתעורר אף ביחס לשיווק ותיווך של דירות בישראל. במקרה שבו המשווק/מתווך נותן שירותים לקבלן או היזם, אזי המע"מ מקוזז על ידם כמס תשומות ואינו מהווה נטל כלכלי על הצדדים לעיסקה. ואולם, במקרה שבו יראו את שירותי התיווך כשירותים הניתנים לרוכשי היחידות, עשוי משווק הדירות להיחשף לטענות בענין חבות במע"מ, והוא אף עשוי להיות במצב שלאור מערכת ההסכמים הוא אינו רשאי לדרוש את תשלום המע"מ מרוכשי הדירות.

שאלת זהות מקבל השירות עלתה בעקיפין גם בפסק דין אחר, שניתן לאחרונה (ע"א 99/1306 חוף הכרמל), ואשר בו נדונה שאלת החיוב במע"מ בגין מתן שירותי פיתוח לרשויות מקומיות בידי קבלנים, כנגד ויתור על היטלים ואגרות שונות. אחת מטענות הקבלנים, שנדחו, היתה, ששירותי הפיתוח אינם ניתנים בעיקרם לרשות המקומית כי אם לרוכשי הדירות, אשר להם מחוייבים הקבלנים מכוח חוזי מכירת הדירות.

בית המשפט העליון דחה את טענת הקבלנים וקבע, כי אופיין של עבודות הפיתוח, טיב ההסכמים שנחתמו בין הצדדים ועוד, מלמדים, כי מדובר בעיסקת חליפין למתן שירות בעיקרה בין הקבלנים ובין הרשות המקומית. נראה, כי בית המשפט העליון ראה בעבודות הפיתוח ה"ציבוריות" (אותו פיתוח סביבתי שהרשות מחוייבת לעשותו) כשירות העיקרי שניתן בעיסקה לרשות המקומית, ואילו עבודות פיתוח "פנימיות-עצמיות", שמבצע הקבלן עבור עצמו ועבור רוכשי הדירות, הינן שוליות יחסית.

נציין, כי בכל מקרה יש לבחון את נסיבותיו השונות ובמקרים שבהם נותן השירותים מעניק שירותים מעורבים, הן לבעל הזכויות במקרקעין והן לרוכש המקרקעין (בין אם מדובר ברכישת מקרקעין בישראל ובין אם מדובר ברכישת מקרקעין בחו"ל), יש לשקול כיצד לערוך את ההסכמים באופן שמחד ישקפו את הפעילות המתבצעת, ומנגד ימנעו חשיפות מס מיותרות. כך לדוגמא, יהיה צורך לשקול, האם להפריד את מתן השירותים לבעל הזכויות במקרקעין ולרוכשי הזכויות במקרקעין בהסכמים נפרדים או לכלולם בהסכם אחד.

הלקח הנלמד מפסק דין זה, כמו גם מרבים אחרים, הינו שרצוי לפנות לייעוץ משפטי ולבחון את החבות במע"מ כבר בשלב ניסוח ההסכמים, שכן ניסוח לא נכון של ההסכמים עשוי להוביל לחיוב במע"מ במקרים שבהם קיים ספק בדבר החבות במע"מ, כמתואר לעיל.

הכותבים הינם ממשרד ש. הורוביץ ושות'.